Este capítulo proporciona una guía con ejemplos de opiniones modificadas en los informes del auditor en relación directa con lo que dispone la Norma Internacional de Auditoría (NIA) 705, Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
La NIA que se menciona en el párrafo anterior trata acerca de las responsabilidades que tiene el auditor cuando emite un informe, concluyendo que es necesaria una opinión modificada sobre los estados financieros.
Cuando existan incorrecciones materiales o desviaciones en la aplicación, por parte de la entidad, de las Normas de Información Financiera mexicanas o el marco de referencia utilizado para la preparación de los estados financieros (indistintamente mencionados como NIF), el auditor deberá identificar en forma precisa en qué consisten esas desviaciones, cuantificar su efecto en los estados financieros (salvo que no sea posible) y señalar su repercusión en el informe.
Si en una nota a los estados financieros se revelan los asuntos que dan origen a desviaciones en la aplicación de las NIF, el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades” del informe en que se describe la salvedad puede abreviarse, haciendo referencia a esa nota, pero dejando claramente la naturaleza de la desviación en el informe.
Considerando la materialidad (importancia relativa) que pudieran tener tales incorrecciones o desviaciones en la aplicación de las NIF, el auditor deberá emitir, según sea el caso, un informe con salvedades cuando dichas incorrecciones no sean generalizadas o una opinión desfavorable, cuando sean generalizadas en los estados financieros.
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Conforme a la NIA 705, para determinar si los efectos o posibles efectos de las incorrecciones en los estados financieros son generalizados, el auditor a su juicio deberá concluir que los mismos:
- (i) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicas de los estados financieros;
- (ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicas, éstos representan o podrán representar una parte sustancial de los estados financieros; o
- (iii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los estados financieros.
Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que le lleven a prever dicha opinión modificada y la redacción prevista de la modificación.
Existen tres tipos de opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (o adversa) y denegación (o abstención) de opinión. El objetivo es expresar una opinión modificada adecuada cuando se dé una de dos situaciones claves: a) cuando con la evidencia obtenida el auditor concluye que los estados financieros no están libres de incorrecciones materiales (fallas o desviaciones en la aplicación de NIF), y b) cuando el auditor no puede obtener evidencia de auditoria suficiente y adecuada para concluir si los estados financieros están libres de incorrecciones materiales (limitaciones al alcance durante la revisión).
En este capítulo se muestran algunos ejemplos de opiniones con salvedades y desfavorables, debido a fallas en la aplicación de las NIF. Los ejemplos correspondientes a opiniones con salvedades y denegación de opinión, debidas a limitaciones al alcance, se tratan en el capítulo 3.
Opinión con salvedades y opiniones desfavorables (o adversas)
Algunos ejemplos de informes con salvedades u opiniones desfavorables derivadas de desviaciones en la aplicación de las NIF, son:
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- Valuación de inventarios
- Cuentas por cobrar en litigio
- Pasivos no registrados
- Falta de revelación o revelación inadecuada
- Cambios no justificados en la aplicación de las Normas de Información Financiera mexicanas
- Falta de reconocimiento de los efectos de la inflación
- Inversiones permanentes y consolidación
- Políticas contables inadecuadas - Deterioro en el valor de los activos.
Valuación de inventarios
En ocasiones, las fórmulas seguidas por las entidades para la asignación de costos a sus inventarios no están de acuerdo con lo que señalan las NIF. A continuación se presenta un ejemplo en el cual existe una sobrevaluación que origina que los valores del inventario se presenten por encima de su valor neto de realización como lo requieren dichas normas:
Informe con salvedades (valuación de inventarios)
Informe de los auditores independientes
Al Consejo de Administración y a los Accionistas
Compañía X, S.A. de C.V.
Hemos auditado los estados financieros adjuntos de Compañía X, S.A. de C.V., que comprenden los estados de situación financiera al 31 de diciembre de 20X4 y 20X3, y los estados de resultado integral, cambios en el capital contable y flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, así como un resumen de las políticas contables significativas y otra información explicativa.
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Responsabilidad de la Administración en relación con los estados financieros
La Administración es responsable de la preparación y presentación razonable de los estados financieros adjuntos de conformidad con las Normas de Información Financiera mexicanas (o Marco de Referencia Normativo aplicable), y del control interno que la Administración considere necesario para permitir la preparación de estados financieros libres de desviación material, debida a fraude o error.
Responsabilidad del auditor
Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre los estados financieros adjuntos basada en nuestras auditorías. Hemos llevado a cabo nuestras auditorías de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría. Dichas normas exigen que cumplamos los requerimientos de ética, así como que planifiquemos y ejecutemos la auditoría con el fin de obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de desviación material.
Una auditoría conlleva la aplicación de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los importes y la información revelada en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la evaluación de los riesgos de desviación material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas evaluaciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación razonable por parte de la Compañía de los estados financieros, con el fin de diseñar los procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las circunstancias, y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del control interno de la Compañía. Una auditoría también incluye la evaluación de la adecuación de las políticas contables aplicadas y de la razonabilidad de las estimaciones contables realizadas por la administración, así como la evaluación de la presentación de los estados financieros en su conjunto.
Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría con salvedades.
Fundamento de la opinión con salvedades
Los inventarios de producción en proceso y productos terminados al 31 de diciembre de 20X4 y 20X3 se encuentran sobrevaluados en $XXX y $XXX, respectivamente, ya que exceden a su valor neto de realización. De haberse valuado de acuerdo con las Normas de Información Financiera mexicanas, los saldos de inventarios se hubieran reducido en $YYY y $YYY, respectivamente y la utilidad neta por los años terminados el 31 de diciembre de 20X4 y 20X3 se hubiera reducido en $ZZZ y $ZZZ, respectivamente, neto del efecto de impuestos a la utilidad.
Opinión con salvedades
En nuestra opinión, excepto por los efectos del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera de Compañía X, S.A. de C.V., al 31 de diciembre de 20X4 y 20X3, así como sus resultados y flujos de efectivo correspondientes a los ejercicios terminados en dichas fechas, de conformidad con las Normas de Información Financiera mexicanas.
(Nombre de la firma a la que pertenece el auditor)
(Nombre y rúbrica del auditor)
(Fecha del informe de auditoría)
(Ciudad y país en donde se ubica el auditor)
Informe con opinión desfavorable (valuación de inventarios)
Los párrafos Introductorio, de Responsabilidad de la administración en relación con los estados financieros y Responsabilidad del auditor serían iguales, excepto la última parte del párrafo “Responsabilidad del auditor”, la cual cambiará a: Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para nuestra opinión de auditoría desfavorable. El párrafo de “Fundamento de la opinión con salvedades”, cambiará su título a “Fundamento de la opinión desfavorable” y el párrafo de “Opinión” podría redactarse como sigue:
Opinión desfavorable
En nuestra opinión, debido a la importancia del hecho descrito en el párrafo de “Fundamento de la opinión desfavorable”, los estados financieros no presentan la situación financiera de Compañía X, S.A.
La elaboración del informe final de un trabajo, de cualquier naturaleza, requiere de organizar los asuntos a tratar, poniéndoles en el orden apropiado acorde con el documento a presentar. De igual manera, es preciso tener a la mano las herramientas de apoyo necesarias para resolver dudas técnicas propias del informe, así como para lograr un texto gramaticalmente bien escrito.
De manera sucinta, los elementos que coadyuvan a preparar un buen informe son:
- Tener a la mano diccionarios etimológicos, semánticos y técnicos.
- Contar con el apoyo de libros técnicos, como: Normas de Información Financiera, Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (vigentes hasta diciembre de 2012), Normas Internacionales de Auditoría aplicables a revisiones de ejercicios contables que inicien el 1º de enero de 2012; con la particularidad de que como se trata de estados financieros con cifras al 31 de diciembre de 2017, el texto del informe se elabora con base en las disposiciones de la NIA 700, revisada, y en lo aplicable la NIA 705, revisada, para el caso de salvedades; y la 706, revisada, cuando se requiera incluir algún párrafo de énfasis; las Normas para Atestiguar, Normas de Revisión y para Otros Servicios Relacionados, leyes fiscales, civiles, mercantiles, financieras, aduaneras, entre otros.
- Elaborar índice general del contenido del informe de auditoría, como pueden ser asuntos inherentes a: de posibles salvedades, párrafos de énfasis a incorporar en dicho informe, listado de notas que deben acompañar a los estados financieros.
- De igual manera, es conveniente contar con el apoyo del informe del mismo cliente elaborado en el periodo inmediato anterior, a fin de que sirva como base y para mejorar lo procedente. En caso de no tener informe de ese cliente, apoyarse en otro informe similar.
Cuando el contador público realiza una auditoría de estados financieros tiene la obligación y compromiso ineludible de entregar un informe sobre la revisión a dichos estados, pues así lo disponen las normas de auditoría; por lo tanto, una vez que se ha cumplido con la entrega del informe antes mencionado, se preparará el dictamen para fines fiscales.
En consideración de lo señalado, más adelante se presenta un caso práctico relativos a estados financieros auditados con fines eminentemente financieros, que están preparados con base en las Normas de Información Financiera mexicanas.
Consideraciones en el caso práctico
- El caso práctico corresponde a la sociedad con giro industrial. Asimismo, considero adecuado mencionar que el ejemplo que se presenta tiene como finalidad esencial ser una guía para la elaboración de informes de esa índole, ya que, como es natural, es imposible contemplar en un solo documento las diversas situaciones técnicas que se presentan al preparar un informe de este tipo.
- En el caso de la NIF C-6, vigente desde 2011, es importante tener presente lo que dice respecto de la depreciación por componentes, a efecto de describir en las notas a los estados financieros lo que sobre el particular proceda.
- Tratándose de la NIF D-3, se hacen comentarios relacionados con las modificaciones que ha tenido para mostrar la PTU.
- En el caso práctico intercalo comentarios cuyo propósito es ser una guía para la elaboración del informe y los estados financieros.
Comentarios al texto del informe de auditoría
Como los estados financieros son con cifras al 31 de diciembre de 2017, el texto de informe de auditoría que forma parte del caso práctico lo desarrollé con base en los requisitos técnicos establecidos en la NIA 700, revisada (contenido en el libro Normas de Auditoría, para Atestiguar, Revisión y Otros Servicios Relacionados, 8ª edición, febrero 2018), efectuando las adecuaciones en vocablos que juzgué convenientes para expresar, a mi juicio, de una mejor manera técnica y sintáctica las aseveraciones de lo que debe decirse en los distintos párrafos de ese documento; buscando, a su vez, que el lenguaje sea más afín al que comúnmente se emplea en la práctica profesional de nuestro país, e incluso del idioma español, para la redacción de ese tipo de documentos.