En el ámbito de la contabilidad empresarial, comprender los activos y pasivos por impuesto diferido es fundamental para una representación precisa de la situación fiscal y económica de una entidad.
¿Qué es un Impuesto Diferido?
El impuesto diferido es una estimación contable de tributos futuros que no se deducen en el período actual, sino en los siguientes. Puede ser activo (pagas más ahora, menos después) o pasivo (pagas menos ahora, más después).
Como su propio nombre indica, el impuesto en diferido es una estimación de un tributo que se usa en el ámbito de la contabilidad para reconocer aquellos impuestos que se pagarán (o no) y que no se deducirán en la declaración de la renta del período en el que se calculen, pero sí en los próximos. Básicamente, es el cálculo de unos impuestos futuros sobre actividades de una empresa o individuo, y se pueden pagar por adelantado o posponer el pago para un momento más conveniente.
El impuesto diferido ayuda a determinar con mayor precisión la situación impositiva de una empresa y su situación económica real. La función de éste es la de equilibrar los desajustes producidos entre el trascurso de la actividad contable y fiscal. Como lo define la norma “Una entidad reconocerá un activo o pasivo por impuestos diferidos por el impuesto por recuperar o pagar en periodos futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados”.
El impuesto diferido es un poco complejo de definir, pero se utiliza sobre todo para compensar gastos pasados y futuros, justo en el momento en el que se contabilizan.
Lea también: Auditoría Interna: Recomendaciones y Consecuencias
A diferencia del impuesto diferido, el impuesto corriente es la cantidad que la empresa paga en impuestos como consecuencia de un hecho que se realiza en el mismo período, y no en futuros ni en pasados.
¿Por Qué Surge el Impuesto Diferido?
El impuesto diferido surge porque a nivel empresarial hay que diferenciar dos tipos de valoraciones: la contable y la fiscal; y tener en cuenta este impuesto ayuda a prever las consecuencias económicas de los próximos años. Los ingresos y gastos que figuran en el estado de resultados no siempre coinciden con los ingresos y deducciones a efectos fiscales. La contabilidad fiscal y la contabilidad financiera siguen normativas ligeramente distintas, lo que provoca que los ingresos gravables de su empresa no siempre se alineen con los ingresos netos reflejados en sus estados financieros.
Esto ocurre porque algunos ingresos y gastos no son gravados o deducibles en el período en que se registran en los estados financieros, de tal manera que la entidad no los puede incluir en la declaración de renta de ese período.
Diferencias Fiscales Temporales frente a Permanentes
Estas discrepancias generan diferencias fiscales temporales y permanentes. Las diferencias temporales son aquellas en las cuales en algún momento se llegará a anular la diferencia del impuesto entre la norma fiscal y la tributaria. Estas discrepancias tienen que ver con los plazos. En última instancia, se acabarán reconociendo los ingresos y gastos, pero es posible que se registren en uno de los sistemas contables antes que en el otro.
Nunca se aplicará el impuesto diferido sobre diferencias permanentes, ya que estas en ningún momento llegaran a anular dicha diferencia. Por ejemplo, los ingresos por intereses de bonos municipales pueden excluirse de los ingresos imponibles en la declaración de la renta, pero incluirse en los ingresos contables (en libros), lo que constituye una diferencia permanente.
Lea también: Análisis de hallazgos en auditorías financieras
Tipos de Diferencias Temporales
Las diferencias temporales pueden manifestarse de varias formas:
- Ingresos o ganancias contabilizados en un ejercicio, pero considerados como ingresos tributarios en un ejercicio posterior. Por ejemplo, los activos contabilizados por servicios prestados y no facturados.
- Gastos o pérdidas contabilizadas en un ejercicio, pero consideradas gasto tributario en un ejercicio posterior.
- Ingresos o ganancias contabilizados en un período, pero que fueron considerados ingresos tributarios en un ejercicio anterior.
- Gastos o pérdidas contabilizados en un período determinado que fueron considerados gasto tributario en ejercicios anteriores.
Las diferencias temporarias también surgen al aplicar una tasa de impuestos a la diferencia que existe entre los montos de activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera bajo normas NIIF versus su valor para efectos tributarios de la misma partida bajo normas fiscales (diferencia temporaria). Es la que existe entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal.
De las diferencias temporales clasificadas, surge si el impuesto, según sea el caso, será activo o pasivo.
Activos por Impuesto Diferido
Los activos son aquellos en los que la empresa o individuo paga un mayor impuesto en el presente y, por tanto, en un futuro pagará menos. Un activo por impuesto diferido representa la cantidad de impuestos que la empresa o el individuo pueden recuperar en períodos futuros. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta.
Una entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere que reduzcan la ganancia fiscal en el futuro, así como para la compensación de pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados hasta el momento procedentes de periodos anteriores. El impuesto diferido activo se origina cuando el contribuyente debe pagar un mayor monto de impuesto en el período actual, pero lo puede recuperar en los ejercicios siguientes.
Lea también: Defensa fiscal: Una guía detallada
Está estrechamente relacionado con las diferencias temporarias deducibles, la compensación de pérdidas obtenidas y la de créditos no utilizados en períodos anteriores. Así lo recoge la norma de registro y valoración 13.ª del Plan General de Contabilidad, que reconoce activos por impuesto diferido por las diferencias temporarias deducibles, los créditos por deducciones y bonificaciones pendientes y las bases imponibles negativas pendientes de compensar. Las diferencias temporales dan origen a activos y pasivos fiscales diferidos. Los activos fiscales diferidos indican que se han acumulado deducciones futuras, lo que se traduce en un flujo de efectivo positivo.
Si la base fiscal es mayor que la base contable, se genera una diferencia temporaria deducible que da lugar a un impuesto diferido activo. La existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales.
La manera de liquidar el activo por impuesto diferido es por impuestos que tengan en cuenta la liquidación de los pasivos y la recuperación de los activos.
Ejemplos de Activos por Impuesto Diferido
Un ejemplo de impuesto diferido activo sería cuando la empresa o el individuo generan créditos fiscales como consecuencia de unas pérdidas, y dichos créditos podrían usarlos en períodos futuros. Otro caso es cuando una empresa incurre en una pérdida debido a la venta de un activo; si la empresa puede reconocer la pérdida en una futura declaración de impuestos, esta pérdida se convierte en un activo fiscal diferido.
Pasivos por Impuesto Diferido
Mientras que los pasivos son todo lo contrario: aquellos en los que la empresa o el individuo paga un menor impuesto en el presente, postergando ese pago para los siguientes períodos de la renta (donde pagará más, obviamente). Una entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere que incrementen la ganancia fiscal en el futuro. El impuesto diferido pasivo se origina cuando el contribuyente paga un menor impuesto, pero queda debiendo una parte de él y debe pagarlo en los períodos siguientes; es una deuda. Si la base fiscal es menor que la base contable, se genera una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un impuesto diferido pasivo. Los pasivos fiscales diferidos señalan una obligación fiscal que surgirá en el futuro.
Ejemplos de Pasivos por Impuesto Diferido
Un ejemplo común de pasivos por impuesto diferido surge de las discrepancias en los métodos de amortización. Las divergencias en los métodos de amortización aplicados a los ingresos contables y a los ingresos sujetos a impuestos generan diferencias temporales. El IRS puede otorgar a una empresa la posibilidad de utilizar un método de amortización acelerada, lo que resulta en una mayor deducción fiscal en los primeros años de vida de un activo y menos gasto en años posteriores. La diferencia entre el gasto de amortización en los registros contables y la declaración de la renta es solo temporal. El total amortizado para un activo específico permanece constante a lo largo de su vida útil. Las discrepancias se deben al momento en que se produce el gasto cada año.
Para fomentar la inversión de capital, el IRS emplea un modelo de amortización acelerada que permite a las empresas amortizar una mayor cantidad de sus activos en los primeros años, lo que resulta en una deducción fiscal más sustancial de inmediato. Esta discrepancia en los modelos de amortización da lugar a un pasivo fiscal diferido. Esto ocurre porque, aunque se logra una deducción mayor al principio, la discrepancia entre los calendarios de amortización se ajusta con el tiempo y, en años posteriores, la empresa efectivamente "reembolsa" las deducciones fiscales iniciales hasta que se igualan los modelos de amortización.
Un ejemplo común de los pasivos fiscales diferidos para los individuos es un 401(k), un plan de jubilación con impuestos diferidos. No se pagan impuestos sobre las aportaciones al 401(k) hasta años o décadas después, cuando se realiza una retirada. Una empresa prevé este tipo de gastos futuros y mantiene una reserva de efectivo para hacerles frente.
Otro ejemplo de impuesto diferido pasivo sería un incremento en el valor de las inversiones que tengamos. Poniendo un ejemplo: en este año ‘N’, una empresa prevé que en el ejercicio siguiente (n+1) tendrá que despedir a uno de sus trabajadores, así que contabiliza una provisión para reservar el importe de indemnización que tendrá que pagarle. Este gasto disminuye el resultado contable del ejercicio, pero no es fiscalmente deducible hasta que se pague efectivamente al trabajador. Esto genera una diferencia temporaria porque, en el ejercicio actual, la empresa tendrá que pagar un mayor impuesto sobre sociedades, declarando una base imponible superior al resultado contable.
Reconocimiento de Activos y Pasivos por Impuesto Diferido
Resumen del Reconocimiento
La siguiente tabla resume cómo se determina el reconocimiento de un activo o pasivo por impuestos diferidos en función de la evaluación de partidas en el estado de situación financiera:
| Partida en estado de situación financiera | Evaluación | Reconocimiento |
|---|---|---|
| Activo | Importe en libros > Base fiscal | Pasivo por impuestos diferidos |
| Activo | Importe en libros < Base fiscal | Activo por impuestos diferidos |
| Pasivo | Importe en libros > Base fiscal | Activo por impuestos diferidos |
| Pasivo | Importe en libros < Base fiscal | Pasivo por impuestos diferidos |
| Ni activo ni pasivo | Base fiscal ≠ cero; el importe de la base fiscal está disponible como deducción fiscal en el futuro | Activo por impuestos diferidos |
| Ni activo ni pasivo | Base fiscal ≠ cero; el importe de la base fiscal será un resultado fiscal en el futuro | Pasivo por impuestos diferidos |
Contabilización y Medición
Según los expertos hay dos maneras de contabilizar un impuesto diferido: el método del resultado y el método del balance. Teniendo en cuenta la diferencia entre el impuesto a la ganancia y el gasto impuesto, se obtendrían los impuestos diferidos, tanto activos como pasivos, bajo el método del resultado.
En el caso del método del balance, se calculan haciendo un balance entre el valor tributario y el valor contable de los activos de la empresa. Este es el enfoque adoptado en España: el método del pasivo basado en el balance que desarrolla la Resolución de 9 de febrero de 2016 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a partir de la norma de registro y valoración 13.ª del Plan General de Contabilidad.
El Plan General de Contabilidad aplica el método del balance para registrar los impuestos diferidos: compara el valor contable de activos y pasivos con su valor fiscal y calcula las diferencias temporarias que generan activos o pasivos por impuesto diferido. Estos se valoran al tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades vigente y se registran en las cuentas 4740, 4742 (activos) y 479 (pasivos) del PGC.
Es importante recalcar que el cálculo del impuesto diferido se hace sobre el porcentaje que dichos impuestos tienen a la hora de ser contabilizados; es decir, sobre la normativa vigente que hay en el momento de hacer las cuentas. La norma de registro y valoración 13.ª del Plan General de Contabilidad precisa que los activos y pasivos por impuesto diferido se valoran según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión conforme a la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación a la fecha de cierre.
En cuanto a la valoración de los activos y pasivos por impuesto diferido, la norma 13.ª establece: «Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o pasivo. En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.»
El cálculo del impuesto diferido va más allá de aplicar una tasa a las diferencias temporarias. Este impuesto requiere de un análisis detallado de cada una de las partidas que lo componen, y para esto es necesario que los responsables de esta información cuenten con un amplio conocimiento no sólo del nuevo marco técnico de las NIIF, sino también, de la legislación fiscal aplicable en Colombia. Una entidad revisará el importe en libros neto de un activo por impuestos diferidos en cada fecha sobre la que se informa, y ajustará la corrección valorativa para reflejar la evaluación actual de las ganancias fiscales futuras.
Las cuentas a utilizar para registrar la variación en los activos y pasivos por impuesto diferido, serán, al igual que en el Plan de 1990: 633 «Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios» y 638 «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios». El cálculo del impuesto diferido involucra aspectos de cierta dificultad y alta importancia para el correcto reconocimiento y reporte de los efectos que tienen los impuestos sobre el resultado de las compañías.
Marco Normativo del Impuesto Diferido
En Colombia, el impuesto diferido estaba regulado mediante los artículos 67 y 78 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, y su método del pasivo se basaba en el análisis del estado de resultados. Es decir, la metodología consistía en tomar las diferencias entre los ingresos y gastos del estado de resultado, y los ingresos y deducciones de la declaración de renta; las diferencias entre estas partidas se convertían en diferencias temporales que luego generaban el impuesto diferido.
Sin embargo, mediante la ley 1314 de 2009, Colombia implementó las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante “NIIF”), y en la actualidad para el modelo contable del impuesto diferido se aplica la NIC 12 “Impuesto a las Ganancias”. La NIC 12, al igual que las demás NIIF & NIC, son sujeto de constante revisión y mejora por parte del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), por esta razón es necesario mantenerse informado y actualizado y así garantizar el cumplimiento de los requerimientos normativos.
Por ejemplo, el 7 de mayo de 2021, el IASB anunció una enmienda a la NIC 12 cuya vigencia inicia el 1 de enero de 2023. La enmienda podría tener un impacto significativo en la preparación de estados financieros por parte de compañías que tienen saldos significativos de activos por derecho de uso, pasivos por arrendamiento, desmantelamiento, restauración y pasivos similares. De acuerdo con NIIF 16, el reconocimiento de activos por derecho de uso y de pasivos financieros por los contratos de arrendamiento, a la fecha no tienen una aplicación fiscal en Colombia.
Por su parte, el Decreto 1311 del 20 de octubre de 2021 estableció que el valor del impuesto diferido producto de la remedición de las tarifas de impuesto de renta, generado por la modificación del artículo 240 del Estatuto Tributario introducida por el artículo 7 de la mencionada ley, que de acuerdo con la NIC 12 de Impuesto a las Ganancias que está incluida en las Normas de Contabilidad y de Información Financiera Aceptadas en Colombia deba reflejarse en el resultado del periodo 2021, podrá reconocerse dentro del patrimonio de la entidad en los resultados acumulados de ejercicios anteriores. El Decreto no estableció premisas para la aplicación inicial de este procedimiento; así mismo, cuando una norma admite diferentes tratamientos contables para un mismo asunto como lo es en este caso, una Compañía debe indicar la alternativa adoptada y establecer su política contable que aplicará al respecto.
Consideraciones Adicionales y Tratamientos Inciertos
Si una entidad concluye que es probable que la autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto que se ha tomado o se espera que se tome en una declaración de impuestos, debe determinar su efecto en los impuestos a las ganancias de manera consistente con ese tratamiento fiscal.
El método del más probable podría ser apropiado si los posibles resultados son binarios (éxito/fracaso) o se concentran en un valor. El método del valor esperado podría ser apropiado si hay un rango de resultados posibles que no son binarios ni se concentran en un valor. Algunas incertidumbres afectan tanto los impuestos corrientes como los diferidos (por ejemplo, una incertidumbre durante el año en que un gasto es deducible). La CINIIF 23 requiere que se apliquen juicios y estimaciones consistentes a los impuestos actuales y diferidos.
Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su moneda funcional. Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos. El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los resultados del periodo. Lo anterior es importante porque aún existen entidades que no calculan impuesto diferido sobre sus ajustes por conversión.