Con cierta verdad se ha dicho que los impuestos en Colombia no son progresivos.
Quienes piensan así tienen algún grado de razón cuando de forma comparativa examinan la renta de personas naturales de los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), que representa el 75 % recaudado, y el impuesto sobre la renta de personas naturales en Colombia que, según se afirma, representa el 5 % del total recaudado.
Ciertamente, este apunte inicial no menciona en su totalidad las causas del comportamiento negativo del coeficiente Gini en Colombia, esto es, la relación crecimiento económico-distribución del ingreso, por ser consecuencia de múltiples factores.
Muchos de estos están relacionados directamente con las innovaciones tecnológicas, que cambiaron el patrón de crecimiento económico; con las políticas económicas, que no cumplen con el papel de mejorar la distribución; con los altos niveles de corrupción, entre muchos otros.
Un cuadro completo asociaría la falla política y económica concerniente a los beneficios tributarios excesivos, las continuas reformas regresivas, la evasión y elusión fiscal, responsables en igual sentido de inequidad en materia tributaria.
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El panorama es todavía más sombrío cuando con reiteración se afirma que el sistema tributario no es progresivo o equitativo verticalmente, pues, "quienes tienen mayor capacidad de pagar impuestos no aportan relativamente más que aquellos con menores rentas".
Innegable es que esta crítica no ha sido acogida por el legislador a causa de justificar varios fines económicos, entre estos: la generación de empleo, el desarrollo tecnológico, la promoción de sectores económicos determinados, el fomento a la inversión nacional o extranjera, el desarrollo de las regiones, la protección y conservación ambiental, entre otros.
Esa falta de verticalidad aplica directamente cuando hablamos del impuesto sobre la renta de las personas naturales y también de los impuestos corporativos, pues, cuando se afirma que en Colombia la carga impositiva sobre las empresas es exageradamente alta, realmente se mira la tarifa nominal y no la tarifa efectiva, que es sobre la cual se tributa; esto es, donde se presenta el proceso de depuración encaminado a establecer en últimas la base gravable del contribuyente.
Sobre tal base se aplica la tarifa fijada por la ley para obtener el impuesto básico que, a su vez, se afecta con descuentos tributarios para llegar finalmente al impuesto neto del contribuyente.
Los tratos preferenciales que afectan la base gravable se reflejan en tres grandes rubros que intervienen en dicho proceso de depuración: los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las rentas exentas, mientras los descuentos tributarios afectan directamente el monto del impuesto de renta que se liquida.
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Precisamente, la regresividad del sistema tributario colombiano no asegura ni preserva el equilibrio del artículo 363 de la Constitución Nacional, contemplado para los principios tributarios, básicamente en razón de los numerosos descuentos, deducciones, exenciones, exclusiones en materia de tributos, que no permiten modificar los efectos regresivos de dicho sistema.
El exdirector de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), Horacio Ayala, advertía en su momento que "de acuerdo con el Banco Mundial, en 2010 había 99 beneficios tributarios en el impuesto de renta, con costo fiscal de 2,4 % del PIB; en diez años habían crecido 50 % en número y 77 % en el costo fiscal".
Sin duda, cuando se sustraen los beneficios la tarifa efectiva que pagan las empresas es claramente menor que la tarifa nominal.
De allí que no sea aceptable la opinión común según la cual en Colombia las empresas tributan hasta 70 % sobre sus utilidades operacionales, lo cual explicaría su baja competitividad frente a otras empresas.
Fedesarrollo ha señalado que la tasa efectiva es de solo el 29,5 %, ello, en sentido "progresivo" después del desmonte del impuesto sobre la riqueza y de la sobretasa al impuesto de renta, "amén de la supresión del impuesto a las remesas de utilidades, pasando la tasa nominal de 40 % al 33 % en 2017".
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Al mismo tiempo, se habían desmontado los aportes parafiscales y la contribución del 20 % en la tarifa de los servicios públicos.
Por consiguiente, aunque la presión fiscal en Colombia del 14 % del producto interno bruto (PIB) está por debajo del promedio de Latinoamérica, que oscila entre 16 y 17 %, la regresividad es mayor, en parte, debido a la erosión de la base impositiva a consecuencia de tales beneficios, que no son otra cosa que distorsiones en la equidad del sistema.
A ello se suma el aspecto fiscal de la "alta tasa de evasión, calculada por la DIAN en 23 % y por el FMI en 40 %, solo en lo que respecta al IVA, lo cual se cifra en $14 billones, aproximadamente y de contera, la elusión fiscal".
De ese modo, si bien en Colombia se aprueban numerosas reformas tributarias para aumentar los gravámenes, ello no redunda en mayores ingresos para el fisco ni en más redistribución, motivo por el cual seguimos siendo uno de los países con mayor desigualdad de ingresos en el mundo, no habiendo reforma alguna que en proyecto pretenda corregir los particulares excesos del Estatuto Tributario.
Esto que se afirma supone algún grado de inconformidad con los patrones distributivos de la renta en el país desde el sistema tributario, para no señalar la desconfianza en la gestión pública en la misión de corregir esa falla económica.
Realmente, la progresividad del sistema en términos de bienestar social, más que en procedimientos sancionatorios para aumentar el recaudo y gasto público, se encuentra en la aplicación de los principios constitucionales del sistema tributario.
Es de anotar que para el investigador los problemas históricos de por qué un sistema tributario marca una tendencia regresiva para mayor concentración del ingreso es una preocupación fundamental frente a los crecientes interrogantes hechos al funcionamiento de la economía en el país.
Sin embargo, este escrito no busca tratar problemas históricos sobre la tendencia regresiva que sigue marcando el sistema tributario colombiano, tan solo centra su reflexión en el impuesto sobre la renta y el impacto fiscal que tienen los beneficios a la luz de los principios constitucionales del sistema tributario.
El propósito no es otro que señalar la necesidad de moderar los beneficios tributarios en el impuesto sobre la renta ya que estos se han convertido en un factor de regresividad.
Principios Constitucionales del Sistema Tributario Colombiano
El artículo 363 de la Constitución de 1991 establece que el sistema tributario se fundamenta en los principios de equidad, eficiencia y progresividad.
Sobre la equidad tributaria, la Corte Constitucional ha considerado que esta actúa como límite a la potestad tributaria o impositiva que ostenta el legislador para la creación de gravámenes la cual deriva, a su vez, de la máxima según la cual no hay tributo sin representación.
En virtud del carácter democrático del sistema constitucional colombiano, solo los organismos de representación popular podrán imponer tributos (Sentencia C-891/12).
En general, la equidad tributaria refiere a la prohibición al orden jurídico de imponer obligaciones excesivas o beneficios excedidos al contribuyente.
... un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados.
Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión.
Según lo enunciado, el principio de equidad tiene diversas connotaciones, pero con especial predicamento en la manifestación del derecho fundamental de igualdad y fundamento mismo de la prohibición constitucional de los impuestos confiscatorios.
Por eso, ha precisado la Corte Constitucional que la equidad "proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios diferenciados injustificados tanto por desconocer el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciada cuando no hay razones para un tratamiento igual" (Sentencia C-397/11).
El principio tributario de progresividad, por su parte, pretende compensar la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario pues en este ámbito no basta con mantener en todos los niveles una relación simplemente porcentual entre la capacidad económica del contribuyente y el monto de los impuestos a su cargo.
Esta deficiencia la ha superado el legislador, según juzga la jurisprudencia constitucional, disponiendo que quienes tienen mayor patrimonio y perciben mayores ingresos aporten en mayor proporción al financiamiento de los gastos del Estado, es decir, para quienes tengan mayores ingresos y patrimonio, naturalmente, la carga tributaria sea mayor (Sentencia C-1003/04).
Sin embargo, en un sentido amplio, la progresividad es la capacidad de un tributo para lograr como fruto de su aplicación una redistribución del ingreso que promueva la equidad.
Ambos principios, según puede verse, constituyen parámetros para determinar la legitimidad y el equilibrio del sistema tributario, por lo que, sin lugar a dudas, se han de predicar del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular (Sentencia C-397/11).
Para ilustrar esto, la jurisprudencia constitucional ha identificado, sin tener carácter taxativo, algunos supuestos que configuran vulneraciones al principio de equidad tributaria por tratarse de cargas excesivas o beneficios exagerados.
El supuesto según el cual el monto que se debe pagar por concepto de tributo se define sin atender a la capacidad de pago del contribuyente.
El supuesto que resulta cuando la regulación grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas, sin que concurra una justificación constitucionalmente razonable para ello.
La inobservancia del principio de equidad cuando el tributo es o tiene implicaciones confiscatorias.
Ello, en el caso que la obligación fiscal implique una expropiación de facto de la propiedad privada o de los beneficios de la iniciativa económica de los particulares (Sentencia C-619/14).
Esto en razón de que dicha actividad productiva deba destinarse exclusivamente al pago del tributo, impidiéndose el logro de ganancia para el sujeto pasivo del mismo.
Los ejemplos anteriores muestran, de cierto modo, la necesidad que tiene el sistema tributario colombiano de incorporar las exigencias constitucionales de equidad y progresividad, además de buscar la eficiencia, esto es, asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos y garantizar la protección a los contribuyentes del poder impositivo.
Como se sabe, la eficiencia constituye un componente medular de justicia tributaria dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de las obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes puede conducir a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas solo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos.
Por ese motivo, lo que se pretende garantizar con el orden jurídico constitucional a través de los principios de equidad, eficiencia y progresividad es un equilibrio económico del sistema tributario, que lo haga progresivo en la redistribución del ingreso a fin de evitar la concentración de la riqueza, equitativo en la distribución de las cargas y eficiente en la protección de los contribuyentes.
Ha quedado esbozado que el principio tributario de equidad es la manifestación del derecho fundamental de igualdad y que la vulneración de este principio puede configurarse en una situación inequitativa, en varios sentidos: primero, cuando se grava de manera disímil a sujetos o situaciones jurídicas análogas; segundo, cuando se conceden sustanciales beneficios al deudor del tributo; tercero, cuando las cargas de distribución o imposición de gravámenes no tienen presente la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Lo primero que se debe advertir es que la equidad y la igualdad no son principios idénticos; los cargos por violación del principio de igualdad tienen exigencias específicas que no tienen los cargos por violación de la equidad y viceversa.
En la Sentencia C-169 de 2014, la jurisprudencia enunció dos aspectos importantes que se pueden tomar como metodología de análisis del principio, pues, contienen varios elementos por considerar para resolver un cargo de inequidad tributaria.
Allí se estimó que la violación de dicho principio puede presentarse en dos sentidos: cuando el monto que se va a pagar por concepto del tributo no se define atendiendo a la capacidad de pago del contribuyente; o, cuando se regula un tributo en virtud del cual dos sujetos o grupos de sujetos en iguales condiciones resultan gravados de manera desigual.
Ambos aspectos señalan un camino al parecer distinto para el análisis de progresividad de un tributo, de donde se sigue que la equidad puede servir como criterio básico para determinar si existe regresividad por causa del sistema tributario, cuya aplicación origina concentración de la renta o, progresividad, cuando de su aplicación se originan beneficios en la distribución de la renta reduciendo la desigualdad.
Para ampliar esto, la jurisprudencia constitucional ha enunciado en numerosas sentencias que el principio de equidad tiene doble dimensión, una vertical y otra horizontal (Sentencias C-743/15; C-668/15; C-056/19).