En el ámbito de la contabilidad, el capital contable es un concepto fundamental que refleja la inversión de los propietarios en una entidad. Al estar incluido en una materia de tercer semestre, se debe tener conocimiento de las bases fundamentales de la contabilidad. El alumno deberá comprender cómo surge cada uno de estos conceptos, en especial el capital contable, elemento inicial en toda empresa. Se trata de aprender, razonar y llevar a la práctica en la vida real estos conocimientos.
Comprender la cuenta de capital contable con todas sus características es crucial para distinguir los diferentes elementos que la conforman, al igual que reconocer su manejo en los estados financieros, su manera de valuación y su presentación en estos informes.
Definición y Composición del Capital Contable
“El capital contable designa la diferencia entre el activo y el pasivo de una empresa. Refleja la inversión de los propietarios en una entidad y consiste generalmente en sus aportaciones más o menos sus utilidades retenidas o pérdidas acumuladas, más otros tipos de superávit como el exceso o insuficiencia en la acumulación del capital contable y las donaciones” (UNID, s.f.: 2).
La Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), en su boletín C-11, lo define como “el derecho de los propietarios sobre los activos netos que surgen por aportaciones de los dueños, por transacciones y otros eventos o circunstancias que afectan una entidad, el cual se ejerce mediante reembolso o distribución” (UNID, s.f.:2).
“Su cálculo reside en la diferencia resultante al restar al activo el pasivo, dando como resultado una magnitud de financiación propia ajena a factores pasivos externos. Este cálculo, realizado de manera económica exacta, a menudo sirve también como indicador del valor de una empresa” (Sánchez Galán, 2020).
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El capital contable se compone de ciertos elementos: en principio, está el capital social, la aportación de todos los socios o accionistas, el cual puede ir disminuyendo o incrementando con el tiempo, según lo que establezcan los socios en asamblea, o bien de acuerdo con la evolución de la organización. “Está integrado por: capital social, aportaciones, donaciones, utilidades retenidas ya sea por estar en la reserva o por estar pendientes de aplicar, pérdidas acumuladas, actualización del capital contable” (Consejo Mexicano de Normas Financieras, 2012).
Según sea el caso, al capital social se le suma o se le resta la pérdida acumulada o la utilidad retenida de cada mes; luego, se le agregan las reservas legales, que pueden ser desde un 5% hasta un 20% para algún evento futuro en el cual se requiera desembolsar cierta cantidad por emergencia, o simplemente para hacer frente a las obligaciones que tengan las empresas (UNID, s.f.).
Capital Contable vs. Patrimonio Contable
Aunque se deriven de la misma manera, hay una diferencia entre capital contable y patrimonio contable. El capital corresponde a empresas con propósito lucrativo, mientras que el patrimonio a las entidades no lucrativas (Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, A. C., 2012).
Clasificación del Capital Contable
Para ser más específicos, el capital contable se clasifica en capital contribuido y capital ganado. El primero hace referencia al capital social o, mejor dicho, al valor nominal de las acciones suscritas y pagadas por los socios y de otros instrumentos financieros emitidos por la empresa, mientras que el segundo es el incremento, o utilidad del ejercicio, durante un periodo (por ejemplo, las utilidades acumuladas o las reservas).
Aunque se tiende a asociar el capital con los pasivos, esto no es adecuado, puesto que el pasivo refleja las deudas o las obligaciones que la entidad tiene y el capital contable sólo demuestra de manera integrada lo que la empresa tiene o no tiene.
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Los instrumentos financieros de capital se clasifican en acciones y en partes sociales, los cuales, a su vez, puede ser de distintas clases, por ejemplo comunes, preferentes, con voto limitado, con o sin expresión de valor nominal, con dividendos mínimos acumulativos, al portador, nominativos, entre otros (CINIF, 2012: 14).
Una acción ordinaria o común es un instrumento de capital que está subordinado a todas las otras clases de acciones en cuanto a su derecho de recibir dividendos o a su reembolso. Las acciones comunes participan en las utilidades sólo después de que han participado todos los otros tipos de instrumentos de capital (CINIF, 2012: 14).
Presentación y Revelación en los Estados Financieros
Los diferentes conceptos que integran el capital contable siempre se presentan en el estado de situación financiera o en las notas a los estados financieros, “con el suficiente detalle para mostrar cada uno de ellos, incluyendo en primer lugar los que forman el capital contribuido, seguido de los que integran el capital ganado” (CINIF, 2012: 20).
“Las aportaciones que se hacen para futuros aumentos de capital, el componente de capital de las obligaciones convertibles en acciones y otros instrumentos financieros que en sustancia son de capital, que cumplan con los requisitos para considerarse como capital contable, deben presentarse en un rubro del capital contribuido, por separado del capital social” (CINIF, 2012: 20).
La presentación de los cambios en las cuentas de capital contable se trata en la NIF B-4, Estado de cambios en el capital contable.
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Revelación de Información
Una entidad debe revelar la siguiente información:
- Por cada clase de acciones:
- Una descripción de los títulos representativos del capital social, tales como acciones ordinarias, acciones preferentes, partes sociales, etc.
- Series y números de acciones y partes sociales en que se divide el capital social, con su características, derechos, preferencias y restricciones sobre la distribución de dividendos y rendición del capital.
- El número de acciones emitidas durante el ejercicio como resultado de conversión de obligaciones, del ejercicio de opciones o de cualquier otro instrumento que confiera a su tenedor el derecho a recibir acciones de la entidad en una fecha establecida.
- Una conciliación del número de acciones en circulación al inicio y al final del período.
- Su valor nominal o la mención de que no expresan valor nominal.
- El importe acumulado de dividendos por pagar sobre acciones preferentes.
- Número de acciones emitidas por la entidad en posesión de ésta (acciones en tesorería) o de sus subsidiarias o asociadas.
- El importe de dividendos decretados después del cierre y antes de que se autorice la emisión de los estados financieros.
- Restricciones y otras situaciones que afectan al capital contable con motivo de disposiciones legales, acuerdos entre propietarios, contratos de préstamo o de otra índole.
- Efectos en el capital de reestructuraciones de la entidad tales como fusiones, escisiones o adquisiciones. Impuestos a que están sujetas a las distribuciones de utilidad y los reembolsos de capital a los propietarios.
- Descripción de la naturaleza y propósito de cada reserva de capital.
- Opciones para emisión de acciones, indicando cuantas opciones existen en circulación y su vencimiento.
- Aportaciones para futuros aumentos de capital, indicando sus principales características incluyendo el número de acciones a emitir para su conversión a capital social. (CINIF, 2012: 21-22).
Un informe como el Balance General de la empresa JAMMG al 31 de diciembre de 20XX sirve para visualizar la utilidad generada y cuánto se debe de aportar a la reserva legal.
Tratamiento Contable de las Aportaciones de Capital
Uno de los mayores problemas que enfrentan las personas morales mercantiles, contrariamente a lo que se podría creer, son las aportaciones realizadas por sus socios o accionistas bajo el rubro de "aportaciones pendientes de capitalizar". En realidad, el problema surge cuando los empresarios no son informados de que dicho capital aportado debe ser debidamente dirigido o etiquetado -a través de asambleas de socios y/o accionistas, dependiendo de la figura jurídica (Sociedad Anónima o de Responsabilidad Limitada)- a un determinado capital, ya sea fijo o variable. Esto, de acuerdo con los artículos 2, 6, 62, 69, 125, 213 y siguientes de la Ley General de Sociedades Mercantiles.
En un escenario en el que el sistema corporativo se considera un ente autónomo e independiente, el socio o accionista podría aportar capital adicional a la empresa y registrarlo contablemente como “aportaciones pendientes de capitalizar”. En prácticas contables más arriesgadas, podría incluso mantener este rubro en la sección de pasivos del estado financiero de la persona moral, lo cual parece un disparate. Imaginemos, además, que la aportación es retirada años después bajo el concepto de “retiro de aportación no capitalizada”. Desde la perspectiva de los accionistas, esto no sería más que el retiro de su aportación sin ganancia alguna. Sin embargo, cabría preguntarse: ¿El monto inyectado y retirado es una aportación o un préstamo? ¿Son lo mismo? ¿Es justificable o existen razones jurídicas, fiscales o corporativas para actuar sin documentar los actos internos de la estructura social de una organización?
Toda aportación a una sociedad mercantil debe ser debidamente registrada y protocolizada ante notario. En caso de su retiro -siempre y cuando estemos ante aportaciones en numerario-, esta debe ser actualizada y se debe realizar el cálculo correspondiente de las contribuciones aplicables.
La Cuenta de Capital de Aportación (CUCA) es un registro contable que refleja el valor actualizado de las aportaciones de capital que los accionistas han realizado. Dicha cuenta podrá actualizarse el día del cierre de cada ejercicio en el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate.
Aspectos Fiscales de las Aportaciones
Si el contribuyente se encuentra dudoso de adquirir capital de trabajo por medio de una institución financiera, una fuente alterna de financiamiento son las aportaciones de capital o préstamos por parte de los socios. De acuerdo con el artículo 76, fracción XVI de la Ley de ISR, dicha información deberá presentarse a las autoridades fiscales a más tardar quince días posteriores a la aportación.
Cabe aclarar que en caso de que la aportación sea en especie, esta no amerita informar al SAT aun si el valor del bien supera los 600,000.00 pesos. En materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA) se presentan varias aristas. El Artículo 1 de la Ley respectiva establece que es objeto del impuesto la enajenación de bienes que se realice en territorio nacional. De lo anterior se desprende que de acuerdo con el Servicio de Administración Tributaria (SAT) la aportación a capital en especie sí implica un traslado de IVA.
Cabe recalcar que en las sociedades mercantiles las aportaciones de capital en especie tienen un tratamiento particular, distinto a aquellas aportadas en numerario. Grosso modo, las acciones adquiridas con la aportación en especie quedan custodiadas por la sociedad durante dos años. Las acciones pagadas en todo o en parte mediante aportaciones en especie, deben quedar depositadas en la sociedad durante dos años.
Respecto al pago de intereses, hay que considerar las retenciones correspondientes en materia de ISR tal como lo dispone el artículo 135 de la ley ya referida, en caso de que el prestamista sea una persona física. Las personas morales que recibieron préstamos deberán retener del monto de los intereses la tasa máxima excedente del límite inferior que establece la tarifa del artículo 152. En este caso, esa tasa corresponde a 35%.
Tratamiento Contable de la Reducción de Capital
En los últimos años se han ido desarrollando a nivel internacional importantes cambios normativos en materia contable que afectan, entre otras cuestiones, al tratamiento de los instrumentos financieros. La UE ha adoptado dicha normativa mediante el Reglamento (UE) 2016/2067, de 22/11/2016, que entró en vigor en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2018, pero sólo a los exclusivos efectos de formular las cuentas anuales consolidadas de los grupos cotizados. Por lo que se refiere a nuestro país, el ICAC elaboró un proyecto de resolución sobre presentación de instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital, el cual estuvo en periodo de consulta pública desde el 12 de abril hasta el 4 de mayo del pasado 2018. Finalmente, se publicó la norma definitiva mediante Resolución del ICAC (RICAC) de 5 de marzo de 2019.
La aludida Resolución sigue la norma internacional de referencia que fue adoptada por la UE y que continúa siendo la NIC-UE 32, “Instrumentos financieros”, cuya materia es la presentación de dichos instrumentos. El principal objetivo de la norma es, pues, desarrollar los criterios de presentación en el balance de los instrumentos financieros tales como acciones, participaciones sociales, obligaciones, etc. Con la nueva resolución se sigue avanzando en el camino de armonización contable española con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Europea.
Esta RICAC incluye una disposición final única en la que se indica que su entrada en vigor será el día siguiente al de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» y que será de aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2020 y, como se ha indicado, entre las novedades de la misma tenemos el tratamiento contable de las reducciones de capital, pero desde la perspectiva del socio, que se regula en su artículo 40.
El referido artículo 40 establece, entre otras cuestiones, que, con carácter general, la reducción del capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal no debe originar registro alguno en la contabilidad del socio debido a que el importe del patrimonio neto de la sociedad que reduce su capital, antes y después de la operación, sigue siendo el mismo. El artículo también establece que, en el caso general de una reducción de capital con devolución de aportaciones, independientemente del procedimiento utilizado para ello - reducción del valor nominal, amortización de parte de las acciones o participaciones, etc. -, se produce una desinversión debido a que el socio recupera total o parcialmente el coste de la inversión que realizó y, por consiguiente, deberá disminuirse proporcionalmente el valor en libros de la aludida inversión.
Para identificar en el socio inversor el coste de las acciones o participaciones correspondientes a la reducción de capital, la RICAC no lo establece en base al desembolso que se realizó en el momento inicial, sino que dispone que deberá aplicarse a la inversión la misma proporción que represente la reducción de fondos propios respecto al patrimonio neto total de la sociedad antes de la reducción, corregido, en su caso, por el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición por el socio y que subsistan en el momento de la desinversión. Finalmente, el artículo contempla la posibilidad de que la sociedad acuerde el pago de la devolución de aportaciones mediante la entrega de un elemento patrimonial o grupo de elementos patrimoniales distintos del efectivo. En este caso, siguiendo la lógica contable y el resto de normativa, especialmente el Marco Conceptual de la Contabilidad, el socio contabilizará la reducción de capital aplicando el tratamiento previsto para las permutas que se presumirán como no comerciales cuando la sociedad receptora participe en la práctica totalidad del capital de la sociedad transmitente.
No todas las reducciones de capital implican una disminución en el patrimonio neto de la sociedad. En ocasiones, lo que se genera es una modificación cualitativa en la composición del patrimonio, sin alterar su valor total. Cualquier reducción exige, sin embargo, una modificación estatutaria que refleje el nuevo importe y estructura del capital social. La normativa mercantil establece salvaguardas que aseguran la legalidad y transparencia del proceso.
- El balance que sirva de base para la aprobación de la reducción de capital deberá estar aprobado por la junta, previa revisión de los auditores de la sociedad o por el auditor nombrado por los administradores si la sociedad no se halla obligada a auditar sus cuentas anuales.
- No obstante, antes de reducir capital con esta finalidad, se deberán utilizar con preferencia y si existen, los resultados positivos del ejercicio y las reservas de libre disposición.
- En cuanto a la creación o aumento de las reservas voluntarias, si la situación legal patrimonial de la sociedad lo permite (capital mínimo legal, equilibrio patrimonial, etc.), puede llevarse a cabo con el objetivo de poder distribuir dividendos a los socios con cargo a dichas reservas.
- Este mecanismo combina una reducción y un aumento simultáneo de capital. Suele emplearse para sanear pérdidas y mantener el mínimo legal de capital.
En definitiva, la reducción de capital es una herramienta financiera compleja que requiere un equilibrio entre los intereses de los socios, los acreedores y la sostenibilidad de la sociedad.
Implicaciones Fiscales en la Reducción de Capital
En la fracción I del artículo 78 de la LISR se establece que las personas morales residentes en México que reduzcan su capital deberán determinar una utilidad distribuida. La utilidad distribuida y determinada conforme a lo expuesto representa una utilidad de distribución hasta por la entidad que representa el exceso del reembolso efectuado en comparación a la CUCA, toda vez que los accionistas efectúan un retiro de utilidades. Estas pueden ser gravadas para efectos del ISR cuando no provengan del saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN).
En este sentido, el tercer párrafo de la fracción I del mismo artículo señala que la utilidad distribuida podrá provenir de la CUFIN hasta por la parte que del saldo de dicha cuenta le corresponda al número de acciones que se reembolsan. Asimismo, prevé que, para determinar la utilidad distribuida gravada, se deberá disminuir de la diferencia determinada entre el capital contable y la CUCA la utilidad distribuida determinada en los términos de la fracción I de dicho artículo. Conforme a dicha fracción, se determina una utilidad distribuida en la medida en que el capital contable excede a la CUCA.
Tanto la CUCA como la CUFIN son cuentas fiscales que deben informarse en la declaración anual de personas morales. El incumplimiento de las disposiciones fiscales y legales relacionadas con la CUCA en Contabilidad puede generar sanciones económicas y administrativas.
El Estado de Cambios en el Capital Contable
El estado de cambios en el capital contable es un informe financiero que refleja las variaciones en la inversión de los propietarios de una empresa durante un período contable determinado. Forma parte de los cuatro estados financieros básicos establecidos en las Normas de Información Financiera (NIF) y proporciona una visión detallada de los movimientos en el capital contable, como aportaciones, reembolsos y distribución de dividendos. Este es un documento de importancia relevante para evaluar la solidez financiera de una entidad y su capacidad para generar valor a largo plazo.
Algunos ejemplos para comprender mejor la aplicación del estado de cambios en el capital contable incluyen:
- Aportaciones de Capital: Si una empresa en crecimiento necesita financiamiento adicional y los socios deciden realizar una aportación de capital de $500,000.
- Distribución de Dividendos: Una empresa genera utilidades de $1,000,000 durante el ejercicio y decide distribuir el 50% como dividendos a sus accionistas.
- Pérdidas del Ejercicio: Si una empresa tiene pérdidas netas de $300,000 en un año, este monto se restará del capital contable, específicamente en la sección de resultados acumulados.
- Reembolso de Capital a los Socios: Cuando un socio decide retirar parte de su inversión en la empresa, esto se registra como una reducción del capital contable.
Para una correcta elaboración del estado de cambios en el capital contable, es necesario seguir las Normas de Información Financiera y presentar la información ordenadamente. Las notas a los estados financieros son un complemento del estado de cambios en el capital contable, pues permiten proporcionar detalles de manera adicional que no siempre se reflejan en el informe principal. Estas notas ayudan a los usuarios a interpretar mejor los movimientos del capital contable y comprender el impacto de ciertas decisiones empresariales.
Glosario de Términos Relevantes
- Déficit: Es el saldo deudor en la cuenta de utilidades retenidas, resultante de pérdidas acumuladas que exceden a las utilidades retenidas. Ejemplo: La empresa generó $20,000 de egresos y sólo obtuvo $17,000 de ingresos el primer año, mientras que en el segundo obtuvo $21,000 de ingresos, pero $23,500 de gastos. Entonces, al hacer los cálculos de cada ejercicio, se obtienen $3,000 de pérdidas el primer año y $2,500 del segundo, con un déficit de $5,500 acumulados.
- Escisión: Es una forma de desinversión cuyo resultado es la creación de una o varias entidades, a las que la sociedad escindente aporta la totalidad o una parte de su activo, pasivo y capital contable. Ejemplo: JAMMG, al observar sus pérdidas, ha decidido ser absorbida por otra sociedad; para no perder todos sus bienes, simplemente pasan a ser de alguien más, bajo otro nombre.
- Propietario o inversionista: Participa contractual o no contractualmente en los beneficios y riesgos económicos de los activos netos de otra entidad. Ejemplo: Tú, como asesor de JAMMG, aconsejas a los directivos que requieren de mayor capital para sobrevivir las obligaciones. Por esta razón, buscan personas (inversionistas) a quienes les interese su empresa, ya sean extranjeros o nacionales. De esta forma obtienen ingresos y pueden pagar e incluso innovar en el producto.
- Reservas de capital (legales): Representan una segregación de las utilidades netas acumuladas de la entidad, con fines específicos y creadas por decisiones de sus propietarios. Las reservas se cancelan cuando se utilizan o cuando expira el propósito para el que fueron creadas. Ejemplo: Al final del ejercicio, al realizar tu balance general, te das cuenta de que hay cierta utilidad, de la cual destinarán a la reserva un 10% que, por acuerdo de la asamblea, será para futuros eventos de obligaciones o emergencias.
- Utilidad o pérdida neta: Es el valor residual de los ingresos de una entidad lucrativa, después de haber disminuido sus costos y gastos relativos reconocidos en el estado de resultados, siempre que estos últimos sean menores a dichos ingresos, durante un periodo contable. En caso contrario, es decir, cuando los costos y gastos sean superiores a los ingresos, la resultante es una pérdida neta.(CINIF, 2012: 11-12)
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