Los gastos deducibles constituyen un concepto clave a efectos fiscales. Para empezar, una definición corta y concisa: se considera deducible todo gasto que se puede restar de los ingresos brutos para obtener el beneficio real de una actividad económica a la hora de pagar impuestos. Desarrollar la actividad económica en la vivienda habitual, o usar el vehículo o el teléfono particular para trabajar, son junto con los gastos de viaje y vestuario las partidas que más dudas generan a muchos autónomos y pequeñas empresas a la hora de pagar impuestos.
La deducibilidad de un gasto requiere una vinculación directa con la actividad económica; el gasto debe ser necesario para obtener ingresos, existiendo una relación clara y demostrable. Además, es fundamental la justificación documental del gasto, ya que la Agencia Estatal de Administración Tributaria considera que un recibo de venta no constituye acreditación suficiente, siendo necesaria una factura completa, no simplificada. El gasto debe haber sido abonado con recursos del contribuyente y registrado en la contabilidad o libros de gastos, ya que todos los profesionales que tributan en estimación directa están obligados a llevar un control en sus libros oficiales. Si un gasto no está registrado, Hacienda rechazará su deducción, incluso aunque esté correctamente justificado. A esta lista habría que añadirle los llamados gastos deducibles especiales o de justificación condicionada, los cuales representan una zona especialmente conflictiva y vigilada por la Agencia Tributaria. Es el caso de profesionales que trabajan en una vivienda de alquiler o los ya citados gastos de vestuario, telefonía, transportes y viajes. Por ejemplo, en vestuario, solo será deducible si se trata de ropa específica de la actividad (como uniformes o equipos de protección). Por último, los criterios de deducibilidad en la declaración de IRPF resultan más flexibles que los de las declaraciones trimestrales de IVA.
Las Reservas y su Función en la Empresa
El objetivo de cualquier empresa, por lo menos a largo plazo, no es otro que el de obtener beneficios. Por eso, al hablar de ellos, hemos de hacerlo obligatoriamente de las reservas, que son la parte de los beneficios económicos que se retienen y no se disfrutan entre los socios o propietarios. El objetivo es el de hacer frente a las contingencias que puedan surgir en el desarrollo de la empresa y permite hacer frente a ellas sin necesidad de recurrir a la financiación. Contablemente, como decíamos, las reservas forman parte del patrimonio neto del pasivo del balance.
Tipos de Reservas
- Reserva legal: Como su nombre indica, está determinada por la legislación, concretamente por el artículo 274 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de Julio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Como mínimo ha de ser del 20% del capital social, pero si no se alcanza, habrá que destinar el 10% de los beneficios de cada ejercicio económico hasta que se alcance. Esta cifra puede variarse, partiendo siempre de ese mínimo.
- Reserva voluntaria: Queda a criterio del empresario o del grupo gestor y van con cargo a los beneficios de la compañía.
- Reservas estatutarias: Son establecidas por los estatutos de la compañía y según el acuerdo que se plasme en este documento.
- Reservas ocultas: También conocidas como internas, latentes o tácitas. Cuando existe intencionalidad son llamadas ocultas, pero cuando se generan de forma no intencionada son tácitas.
La Reserva Legal: ¿Es un Gasto Deducible?
En el ámbito contable, es común encontrarse con registros que, aunque bien intencionados, no se ajustan a los principios técnicos adecuados. Uno de esos casos frecuentes es el tratamiento de la reserva legal como si se tratara de un gasto no deducible. Esta práctica, aunque extendida, es incorrecta desde el punto de vista contable y puede generar distorsiones importantes en los estados financieros de una empresa.
¿Qué es la Reserva Legal?
La reserva legal es una reclasificación de utilidades, exigida por la legislación comercial en muchos países (en el Paraguay encontramos esta exigencia en la Ley del Comerciante, específicamente en el artículo 91). Y tiene como objetivo proteger el capital de la empresa frente a pérdidas futuras y brindar mayor seguridad a los acreedores. Se constituye obligatoriamente con un porcentaje de las utilidades después de impuestos (5% en el caso del Paraguay) y se mantiene dentro del patrimonio de la empresa.
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¿Por qué no es un Gasto?
Para comprender por qué no debe registrarse como un gasto, debemos ir más allá de la normativa fiscal y remitirnos al Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Allí se establece qué se considera un gasto: un gasto es una disminución en los beneficios económicos durante el período contable, en forma de salidas o disminuciones de activos, o aumentos de pasivos, que resultan en una disminución del patrimonio neto.
Analicemos con detalle esta definición y pongamos bajo la lupa la reserva legal para llegar a una conclusión clara en 3 pasos en forma de preguntas:
- ¿El asiento de reserva legal involucra disminuciones de activos? ---->NO (se haga como se haga el asiento, no hay salida de recursos.)
- ¿El asiento de reserva legal implica aumentos de pasivos? ----> NO (de nuevo no se cumple con la definición de GASTO)
- ¿El asiento de reserva legal resulta en una disminución del patrimonio neto? NO (por tercera vez tenemos una respuesta negativa)
Mediante este análisis podemos concluir que la reserva legal NO ES UN GASTO porque no cumple con dicha definición, ya que no representa una salida de recursos, ni un incremento del pasivo, ni una disminución del patrimonio neto, sino una reclasificación interna dentro del mismo patrimonio: se traslada una parte de las utilidades a una cuenta de reserva obligatoria. Por lo tanto, no debe registrarse como un gasto, ni contable ni fiscalmente.
Una Cuestión de Técnica Contable, no de Normas Fiscales
Este es un punto clave: no se encontrará en las normas fiscales una indicación sobre cómo registrar la reserva legal, porque se trata de un tema estrictamente contable. Para resolverlo, hay que aplicar principios profesionales de contabilidad, no criterios tributarios. Por eso, es fundamental que los registros contables se fundamenten en normas técnicas y no únicamente en su efecto fiscal.
Impacto Directo en los Indicadores Financieros
Registrar la reserva legal como un gasto afecta directamente (y negativamente) la rentabilidad contable de la empresa, ya que reduce artificialmente el resultado del ejercicio. Esta distorsión puede tener consecuencias importantes, especialmente cuando los estados financieros son utilizados por terceros para evaluar la situación financiera del negocio. Por ejemplo, un error en el cálculo de la rentabilidad puede reducir la calificación crediticia de la empresa, afectar su capacidad para obtener financiamiento, o incluso debilitar la percepción de sus inversores y socios comerciales. Es decir, una mala práctica contable puede traducirse en desventajas económicas reales.
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El Sentido Común También Ayuda
Usar el sentido común también ayuda y permite entender fácilmente que la reserva legal no representa un gasto real para la empresa: Al constituirla, la empresa no está "gastando" dinero. No hay una salida de efectivo, no se genera ninguna obligación de pago, ni una pérdida de recursos. Solo se está "guardando" una parte de las utilidades para cumplir con una obligación legal que busca proteger los intereses de los usuarios de los estados financieros. Podemos agregar para finalizar, que la empresa, y más concretamente, los socios o accionistas, podrán disponer de la reserva legal al momento de un cierre definitivo de la empresa, este hecho trae mayor claridad aún a la cuestión de que no se trata de un gasto ni una pérdida para la empresa. En MasterTribu ayudamos a las empresas a alinear su contabilidad con estándares profesionales, mejorando la calidad de la información y, muchas veces, logrando beneficios fiscales adicionales.
Pasivos y Provisiones Deducibles Fiscalmente
En el contexto fiscal, la deducibilidad de pasivos y provisiones es un área de gran importancia para las empresas. En consecuencia, el pasivo por IP no es deducible en la liquidación del impuesto. Por otra parte, los pasivos por tributos no vencidos sí serán deducibles. En definitiva, el pasivo correspondiente al último anticipo de IRAE del ejercicio, es deducible porque cumple dicha condición.
Pasivos Deducibles
Las entidades acreedoras mencionadas en el inciso anterior deberán entregar al deudor anualmente una constancia de los referidos saldos, dentro de los 90 días de la fecha de determinación del patrimonio.
- Las Casas Financieras.
- Las Cooperativas de Ahorro y Crédito comprendidas en el artículo 28 del Decreto-Ley Nº 15.322, de 17 de setiembre de 1982.
- Las empresas cuya actividad habitual y principal sea la de administrar créditos interviniendo en las ventas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por terceros, o la de realizar préstamos en dinero, cualquiera sea la modalidad utilizada a tal fin.
- Los fondos de inversión cerrados de crédito.
- Los fideicomisos, con excepción de los de garantía.
Otros tipos de deudas que pueden ser deducibles incluyen:
- B) Las deudas contraídas con Estados, con organismos internacionales de crédito que integre el Uruguay, con la Corporación Nacional para el Desarrollo y con instituciones financieras estatales del exterior para la financiación a largo plazo de proyectos productivos.
- C) Las deudas contraídas con proveedores de bienes y servicios de todo tipo, salvo préstamos, colocaciones, garantías y saldos de precios de importaciones, siempre que dichos bienes y servicios se destinen a la actividad del deudor. Las deudas a que refiere este literal, cuyo acreedor sea una persona de Derecho Público no contribuyente de este impuesto, no serán deducibles.
- D) Las deudas por tributos y prestaciones coactivas a personas públicas no estatales, cuyo plazo para el pago no haya vencido al cierre del ejercicio.
- E) Las deudas documentadas en debentures u obligaciones, siempre que su emisión se haya efectuado mediante suscripción pública y que dichos papeles tengan cotización bursátil. Estas últimas deben cumplir con las siguientes condiciones:
- Que tal emisión se haya efectuado mediante suscripción pública con la debida publicidad de forma de asegurar su transparencia y generalidad.
- Que dichos instrumentos tengan cotización bursátil.
- Que el emisor se obligue, cuando el proceso de adjudicación no sea la licitación y exista un exceso de demanda sobre el total de la emisión, una vez contempladas las preferencias admitidas por la reglamentación, a adjudicarla a prorrata de las solicitudes efectuadas.
Deducibilidad General de las Provisiones
El artículo 13 del TRLIS, precepto que regula la normativa aplicable en el IS en materia de provisiones, para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008, resulta más favorable para el contribuyente que en sus redacciones previas y ello porque si con el PGC 1990 la normativa fiscal partía del principio general de considerar no deducibles las provisiones de riesgos y gastos, salvo una serie de excepciones, en la redacción actual se toma como base la deducibilidad de la dotación contable, enumerándose a continuación aquellas provisiones en las que, o bien no se admite la dotación contable, o bien, se limita la misma. Por ello, y en forma de resumen, se puede afirmar que se establece con carácter general la deducibilidad fiscal de los gastos asociados a las dotaciones a provisiones.
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Provisiones no Deducibles Fiscalmente
| Concepto | Criterio de No Deducibilidad |
|---|---|
| Derivados de obligaciones implícitas o tácitas | El TRLIS establece que no son gasto fiscal las provisiones derivadas de obligaciones implícitas o tácitas. |
| Relativos a retribuciones a largo plazo al personal | No son gasto fiscal. |
| Concernientes a los costes de cumplimiento de contratos | Cuando excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. |
| Derivados de reestructuraciones | Excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas. |
| Relativos al riesgo de devoluciones de ventas | No son gasto fiscal. |
| Retribuciones al personal basadas en instrumentos de patrimonio | Utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos. |
Provisiones Deducibles Fiscalmente
Centrándonos ya en aquellos supuestos en los que la normativa fiscal permite la deducibilidad de ciertas provisiones, el apartado 2 del artículo 13 del TRLIS establece lo siguiente:
| Concepto | Criterio de Deducibilidad |
|---|---|
| Actuaciones medioambientales | Serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. |
| Provisión para impuestos | Será deducible el importe de la provisión de la estimación de deudas tributarias devengadas en el ejercicio siempre que se correspondan con tributos que tengan la consideración de gasto deducible en la determinación de la base imponible del IS. Por ello, el pago del propio IS no será deducible. |
| Provisión para responsabilidades | Contablemente, esta provisión recoge pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada derivados principalmente de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa. La normativa fiscal no limita la deducibilidad de las provisiones por responsabilidades, por lo que se admite el gasto contable en su totalidad. |
| Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado | La norma fiscal no establece ninguna particularidad respecto a este tipo de provisiones por lo que se asume la normativa contable. |
Provisiones Desaparecidas (PGC 2007)
Finalmente, hay que hacer referencia a dos provisiones, «Fondo de reversión» y «Provisión para grandes reparaciones», que existentes en el PGC 1990, han desaparecido en el PGC 2007. No siendo consideradas, por tanto, provisión contable, no debe serlo tampoco fiscal.
- Fondo de reversión: De acuerdo con lo establecido en el marco conceptual del nuevo PGC, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el periodo concesional cuando este sea inferior a la vida económica del activo, amortizándose estos activos en el periodo concesional.
- Provisión para grandes reparaciones: Desde la entrada en vigor del PGC 2007, el coste de estas reparaciones es tratado como parte del inmovilizado material, amortizándose durante el periodo de años que media hasta la reparación con independencia de la vida útil del activo en cuestión. No procedería, por tanto, en este caso al igual que en el anterior, dotar provisión alguna.
Las Contingencias: Un Caso Especial
Si la obligación surgida a raíz de sucesos pasados no es probable, sino solamente posible, y depende de la ocurrencia o no de algún evento incierto en el futuro, o que no se ha reconocido contablemente porque no es probable que haya que desprenderse de recursos para extinguirla, o bien que su importe no puede ser valorado con suficiente fiabilidad, estaremos frente a una contingencia. Esto es, en las contingencias el grado de incertidumbre es muy alto, lo que no permitirá a la empresa estimar de forma aproximada y fiable, ni su cuantía ni la fecha probable de su vencimiento. En consecuencia, no deben ser reconocidos contablemente por no cumplir con los requisitos para ser considerados como pasivos, por lo que no podrán nunca considerarse gasto contable. Únicamente, se deberá informar sobre ellas en la memoria de las cuentas anuales.