En los últimos diez años, ha existido cierta controversia respecto al tratamiento del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en ciertas operaciones de Comercio Exterior, específicamente en aquellos casos en los que un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en México realiza la enajenación de bienes a un residente fiscal en nuestro país.
El aspecto de mayor controversia es si existe o no la obligación para el adquirente de los bienes (residente fiscal en México), de efectuar la retención del IVA al enajenante de dichos bienes (residente fiscal en el extranjero).
Evidentemente, con el transcurso de los años, este tipo de operaciones ha originado que los contribuyentes y autoridades fiscales sostengan criterios opuestos, con argumentos sólidos, por lo que han tenido que dirimir sus diferencias sobre la interpretación de las disposiciones fiscales, en específico en materia de IVA, ante los Tribunales competentes, que han resuelto a favor de ambas partes e incluso, recientemente se han visto en la necesidad de resolver una controversia por contradicción de criterios, como se comenta más adelante.
I. Antecedentes generales
El artículo 1º de la Ley del IVA dispone en su primer párrafo lo siguiente:
“Artículo 1. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
- I. Enajenen bienes.
- II. Presten servicios independientes.
- III. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
- IV. Importen bienes o servicios.…”
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Como se puede advertir, tanto la enajenación de bienes como su importación son actos o actividades gravados para efectos del IVA, por lo que los contribuyentes que realicen dichas operaciones estarán obligadas al pago de dicho impuesto.
II. Enajenación de bienes en territorio nacional
El artículo 8 de la Ley del IVA establece que se considerará enajenación, entre otros supuestos, lo que como tal defina el Código Fiscal de la Federación, por lo que es conveniente remitirnos al artículo 14 de dicho ordenamiento, que en su parte conducente dispone que se entiende por enajenación de bienes “toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado”.
Una vez que ha quedado definido el concepto general de enajenación para efectos fiscales, es importante analizar cuándo se considera que la enajenación se realiza en México, para entonces determinar si dicha operación es un acto gravado para efectos del IVA. Con esa finalidad es preciso atender lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley del IVA, que en su parte medular reza lo siguiente:
“Artículo 10. Para los efectos de esta Ley, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero”.
Adicionalmente, el artículo 31 del Reglamento de la Ley del IVA decreta que para los efectos del artículo 10 de la Ley, se entiende que la enajenación se realiza en territorio nacional, aun cuando la entrega material de los bienes se efectúe en los recintos fiscales o fiscalizados considerados como tales en la legislación aduanera.
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De conformidad con lo dispuesto en los preceptos anteriores, la enajenación se efectúa en territorio nacional, y por lo tanto es un acto gravado para efectos de IVA, cuando se actualiza alguno de los siguientes supuestos:
- Si en México se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente.
- Si en México se realiza la entrega material del bien por el enajenante, cuando no haya envío.
- Si la entrega material de los bienes se efectúa en los recintos fiscales o fiscalizados.
III. Retención del IVA
El artículo 1-A de la propia Ley del IVA establece que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que se ubiquen en diversos supuestos, entre otros, los siguientes:
“Artículo 1-A.…
- III. Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país.…”
Por su parte, el tercer párrafo del artículo 1 de la Ley del IVA dispone que el contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios, indicando que se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas, de un monto equivalente al IVA, inclusive cuando se retenga en los términos del artículo 1-A. En ese sentido, en el caso de enajenaciones gravadas para efectos del impuesto que se comenta, es claro que el IVA debe trasladarse (cobrarse) al adquirente de los bienes, independientemente de que éste tenga la obligación de retener dicho impuesto al enajenante.
En atención a los dos artículos de la Ley del IVA anteriormente referidos, parecería contundente la obligación de retener el IVA cuando un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país enajene bienes que entrega en México, sin embargo, no necesariamente es así en todos los casos.
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IV. Empresas certificadas para Comercio Exterior
Existen empresas que participan en operaciones de Comercio Exterior que obtienen cierto tipo de certificaciones y que son consideradas socios de confianza por parte de las autoridades aduaneras; por ejemplo el Operador Económico Autorizado (OEA), es un programa que busca fortalecer la seguridad de la cadena logística del comercio exterior a través de la implementación de estándares mínimos en materia de seguridad internacionalmente reconocidos en coordinación con el sector privado. Esta certificación otorga beneficios a las empresas participantes y les brinda certidumbre en sus operaciones de comercio exterior.
Al respecto, las Reglas Generales de Comercio Exterior, específicamente la identificada con el numeral 7.3.3. establece diversas facilidades para empresas que cuenten con Registro en el Esquema de Certificación de Empresas, modalidad Operador Económico Autorizado. Entre dichas facilidades se encuentra la prevista en la fracción XIII de la referida regla, la cual, hasta diciembre de 2023 tenía la siguiente redacción:
“7.3.3. Las empresas que cuenten con el Registro en el Esquema de Certificación de Empresas, modalidad Operador Económico Autorizado, además de lo dispuesto en la regla 7.3.1., fracciones II, III, IV y V, tendrán las siguientes facilidades:…
- XIII - Podrán transferir a empresas residentes en territorio nacional, las mercancías importadas temporalmente… o las resultantes del proceso de elaboración, transformación o reparación, para su importación definitiva.
Se deberán presentar ante el mecanismo de selección automatizado, los pedimentos … que amparen el retorno a nombre de la empresa que efectúa la transferencia y la importación definitiva a nombre de la empresa residente en territorio nacional que las recibe, sin la presentación física de las mismas.
La empresa residente en territorio nacional que recibe las mercancías, deberá efectuar la retención del IVA al residente en el extranjero, de conformidad con lo señalado en el artículo 1-A, fracción III de la Ley del IVA, toda vez que la enajenación de la mercancía se realiza en territorio nacional, en términos de lo establecido en el artículo 10 de la citada Ley.
Las operaciones virtuales que se realizan conforme a la presente regla son para el efecto de que la mercancía importada temporalmente se considere retornada al extranjero sin salir físicamente del país.…”
De conformidad con la regla citada, las empresas con certificación OEA, pueden transferir a empresas residentes en México, las mercancías importadas temporalmente (mercancías que están obligadas a retornar al extranjero en determinados plazos), presentándose para tal efecto, tanto el pedimento de retorno como el pedimento de importación definitiva, sin que sea necesario presentar las mercancías en la aduana; es decir, no se necesita retornar realmente las mercancías al extranjero, sino que se trata de un retorno virtual.
Bajo el criterio de la Autoridad, manifestado en la regla en comento, la empresa residente en México que recibe las mercancías debe efectuar la retención del IVA al residente en el extranjero, toda vez que la enajenación se realiza en territorio nacional, desde su óptica, al realizarse la entrega material del bien en el país. Además, el adquirente de las mercancías causa el IVA por su importación. Es decir, en este tipo de operaciones, la autoridad sostiene que se causa el IVA por la enajenación (IVA que se debe retener al residente en el extranjero) así como por la importación (IVA que debe pagar el adquirente).
Sin ser óbice el mandato que hace la regla 7.3.3. en el sentido de retener el IVA al residente en el extranjero, existe una interpretación de la propia regla que tiene como consecuencia no efectuar dicha retención; en efecto, si se considera que la mercancía, objeto de enajenación, fue retornada al extranjero (aunque sea de forma virtual) para luego ser importada en definitiva al país, entonces se podría concluir que la enajenación no se realiza en territorio nacional, por lo que no procedería la retención del IVA.
V. Resoluciones de Tribunales
El 5 de octubre de 2023 el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro Norte resolvió la controversia de contradicción de criterios 38/2023, sustentados entre el Cuarto y Sexto Tribunales Colegiados del Primer Circuito referente al sentido y alcance de la regla 7.3.3., fracción XIII, que se comentó en el apartado anterior.
El Pleno Regional citado analizó si se actualiza o no la obligación de retener el IVA por la enajenación que realiza un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país de mercancías importadas temporalmente a una empresa residente en el país para su importación definitiva utilizando para tal efecto los pedimentos virtuales con clave V5.
Los criterios contradictorios que originaron la controversia fueron los siguientes:
- El Cuarto Tribunal Colegiado del Primer Circuito en su expediente R.F. 223/2021, resolvió que el efecto que debe atribuirse al retorno virtual es pleno, es decir, no debe considerarse que existe enajenación en territorio nacional, al encontrarse en él las mercancías.
- El Sexto Tribunal Colegiado del Primer Circuito en su expediente R.F. 429/2021, resolvió que el retorno virtual únicamente es un “retorno formal”, para tener por cumplida la obligación de las empresas IMMEX de retornar la mercancía importada temporalmente, sin evitar que se cause el IVA por enajenación, porque la mercancía está dentro del país al momento del envío.
El Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro Norte resolvió que el criterio que debe prevalecer es que el efecto que debe atribuirse al retorno virtual es pleno.
En consecuencia, el Pleno Regional aludido concluye que la mercancía no se encuentra en el país para efectos del artículo 10 de la Ley del IVA por lo que no se perfecciona la enajenación de bienes en él y no existe la obligación de retener el impuesto; por lo tanto, solo se causa el IVA por la importación definitiva que realiza el adquirente.
VI. Criterio no vinculativo del SAT
Aún y con el conocimiento del sentido favorable para los contribuyentes de la resolución emitida por el Pleno Regional en Materia Administrativa de la Región Centro Norte, con fecha 12 de diciembre de 2023 el SAT publicó un criterio no vinculativo reiterando su postura en cuanto a que se causa el IVA tanto por la enajenación de las mercancías (con la obligación de retenerlo) como por su importación (con la obligación de pagarlo en aduana).
El criterio en su parte medular señala lo siguiente:
“1/LA/NV. Cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 108, quinto párrafo de la Ley, a través del cual se establece el criterio del SAT de llevar a cabo la retención del IVA por la enajenación de mercancías importadas temporalmente, así como su pago cuando estas sean importadas de manera definitiva.
…debido a que las mercancías importadas temporalmente son objeto de una enajenación y su entrega material se realiza en territorio nacional, es inequívoco que se actualizan los supuestos establecidos en los artículos 1o., fracción I y 10, primer párrafo de la Ley del IVA, por lo que, el residente en el extranjero que lleva a cabo la enajenación de las mercancías se encuentra obligado al pago del impuesto correspondiente, ya que tratándose de bienes tangibles, la Ley del IVA grava la enajenación, considerando la ubicación de las mercancías, no la de los sujetos que efectúan la misma.
Lo anterior, con independencia de que en los términos de los artículos 1o., fracción IV, en relación con el 26, fracción II de la Ley del IVA, la empresa residente en territorio nacional que recibe las mercancías enajenadas, se encuentra obligada al pago del impuesto correspondiente, por la importación definitiva de las mismas.
Por lo anterior, se considera que realizan una práctica indebida:
- Aquellos residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país que, por la enajenación de mercancías importadas temporalmente, que se encuentran en territorio nacional, no efectúen el entero del IVA en los términos de los artículos 1o., fracción I y 10, primer párrafo de la Ley del IVA.
- Aquellos contribuyentes que, por la importación definitiva de las citadas mercancías, no efectúen el entero del IVA en términos de los artículos 1o., fracción IV y 26, fracción II de la Ley del IVA.
- Quien asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o implementación de las prácticas anteriores”.
VII. Aspectos a considerar relativos a la exportación de bienes o servicios
Las personas residentes en México que realicen la exportación de bienes o servicios, para calcular el IVA de estas operaciones deben aplicar la tasa del 0% al valor de los bienes o servicios exportados.
Es importante considerar que para efectos de la LIVA, los actos o actividades gravados a la tasa del 0% producen los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto.
Operaciones en las que se considera que los bienes y servicios son exportados totalmente
Para efectos de la LIVAse considera que se ha realizado la exportación de bienes o servicios en los casos siguientes:
La exportación definitiva realizada en los términos de la Ley Aduanera.
Asimismo, de acuerdo con la regla 5.2.2 de la RGCE15-16, debe darse el tratamiento de exportación definitiva, en los términos de la Ley Aduanera, a las enajenaciones efectuadas con pedimento conforme al procedimiento señalado en la regla 4.3.22 de la misma resolución, por las personas siguientes:
- La enajenación que se efectúe entre residentes en el extranjero, de mercancías importadas temporalmente por una empresa con Programa IMMEX cuya entrega material se efectúe en el territorio nacional a otra empresa con Programa IMMEX, a empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal.
- La enajenación por residentes en el extranjero de las mercancías importadas temporalmente por una empresa con Programa IMMEX, a otra empresa con Programa IMMEX, o a empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, cuya entrega material se efectúe en territorio nacional.
- La enajenación de mercancías importadas temporalmente que efectúen las empresas con Programa IMMEX a residentes en el extranjero, cuya entrega material se efectúe en territorio nacional a otras empresas con Programa IMMEX o a empresas de la industria automotriz terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal.
Respecto a este numeral, se recomienda consultar el criterio normativo del SAT 39/IVA/N Tasa del 0% del IVA. Resulta aplicable y no se pagará el IEPS, cuando las mercancías nacionales sean destinadas al régimen de depósito fiscal para su exposición y venta en las tiendas denominadas "Duty Free".
En múltiples ocasiones, los tribunales en México han confirmado que los servicios exportados deben ser aprovechados fuera del país para que resulte aplicable la tasa de 0% del impuesto al valor agregado (IVA). La Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA) establece que los servicios independientes prestados en territorio nacional son objeto del impuesto. A saber, la tasa general del IVA en México es de 16%; no obstante, la exportación de ciertos servicios está sujeta a la tasa 0%.
En este sentido, el Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado ratifica que tanto los servicios prestados en Mexico como desde el extranjero pueden ser exportados. Lo anterior se debe a que, incluso si dichos servicios fuesen contratados por no residentes y pagados desde una cuenta bancaria extranjera, el aprovechamiento ocurre en el país, ya que ahí se encuentran los destinos reservados por clientes.
Por su parte, la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJA emitió la tesis VII-CASR-2HM-29 en 2015, proveniente de la resolución del juicio contencioso administrativo 4360/14-11-02-2-OT.
Además, la resolución de la SCJN señaló que el término “no debe ser entendido en sentido amplio, ni mucho menos bajo la óptica de un beneficio o eventual ganancia económica que obtenga la persona residente en el extranjero con quien la empresa nacional realiza la operación comercial”.
Los hechos fueron los siguientes: una empresa nacional actuó como agente de una compañía naviera extranjera, de acuerdo con un contrato de comisión. La actividad principal del agente consistió en contratar proveedores externos en nombre del comitente extranjero, ya que eran necesarios para realizar actividades operativas y logísticas en puertos nacionales. En primera instancia, el TFJA falló a favor del SAT, argumentando que el contribuyente no acreditó que los servicios en cuestión se hubieran aprovechado en el extranjero.
Por su parte, el TCC que resolvió el juicio de amparo secundó la postura del TFJA. Adicionalmente, el TCC analizó el contrato de comisión y señaló que ciertos servicios prestados por el comisionista (empresa local) en nombre del comitente (compañía naviera extranjera) estaban relacionados con la importación y transporte de mercancías a México.
Asimismo, asumió una postura clave en torno al aparente conflicto entre el reglamento del IVA y la tesis de la SCJN de 2015. No obstante, el TCC sostuvo la aplicación de la resolución de la SCJN de 2015, considerando que el reglamento simplemente proporciona algunos elementos que pueden ayudar a las y los contribuyentes a respaldar qué servicios específicos se aprovechan en el extranjero, pero no pueden interpretarse como algo más que eso.
En particular, el último caso, por razones financieras, geográficas, operativas, de Recursos Humanos (RR.HH.) e incluso fiscales, se ha convertido en una opción cada vez más atractiva para las compañías.
Por otro lado, como se ha señalado anteriormente, las empresas ya no pueden depender únicamente del cumplimiento de unos cuantos requisitos formales establecidos en el reglamento del IVA para garantizar el acceso a la tasa 0%.
Por ejemplo, supongamos que una empresa con sede en EE.UU. Ahora, supongamos que la subsidiaria desarrolla dos campañas publicitarias: una promocionará un producto en el mercado de EE.UU. y la otra se implementará principalmente en el país, estando dirigida a consumidores locales.
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