En la problemática actual de escasez de recursos, el Estado implementa una serie de medidas para obtener ingresos preferentemente de fuentes tributarias. En este escenario, el cumplimiento puntual de los deberes tributarios se constituye en una auténtica necesidad pública, lo que obliga al Estado a instaurar una serie de actividades administrativas, como es la de fiscalización y la de sancionar los incumplimientos a las obligaciones tributarias.
En la presente investigación se plantea como objetivo un análisis acerca de la necesidad de autonomía en la instrucción y resolución del procedimiento tributario sancionador del procedimiento de visita domiciliaria en la legislación mexicana. De esta forma, el estudio inicia con el análisis del tributo como ingreso del Estado, lo cual comprende su potestad tributaria y el acto de determinación de la obligación fiscal, actuación que se materializa a través del procedimiento en el que la autoridad administrativa competente establece, en ejercicio de sus facultades de fiscalización, las cargas tributarias.
Luego se pasa al examen de las consecuencias jurídicas que surgen ante el incumplimiento de la obligación de tributar, con especial atención a los principios que rigen la potestad sancionadora del Estado en materia tributaria y el procedimiento mediante el cual se materializa el ejercicio de esta potestad en la legislación tributaria mexicana.
Metodología de Investigación
Para estudiar el procedimiento administrativo de fiscalización y el tributario sancionador en México, en el contexto del respeto al derecho humano de seguridad jurídica, se hizo uso de una metodología de investigación cualitativa, con un paradigma epistemológico crítico. Para esto, se emplearon como técnicas de recolección de información la revisión documental contenida en diversas fuentes primarias, que se encuentra en informes gubernamentales acerca de la forma en la que se procede a la visita domiciliaria por parte de la autoridad tributaria, que permitió identificar temas específicos relevantes para el campo de la investigación. Se hizo recurso a los métodos dogmático, deductivo, analítico y sintético, los cuales inducen a la utilización de la técnica de investigación documental.
El Tributo como Ingreso del Estado
El Estado, al verse en la necesidad de obtención de recursos pecuniarios indispensables para el desarrollo de sus actividades, acude a fuentes de ingreso tributarias. Sin embargo, la actividad del Estado en la obtención de recursos económicos para paliar el gasto público no puede agotarse solo en la creación de enunciados plasmados en ley de forma abstracta, debido a que al ser materializadas estas hipótesis normativas por un hecho fenoménico se generará el nacimiento de la obligación tributaria.
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De tal suerte que tanto en la creación de los tributos como en su aplicación mediante los procedimientos que enmarcan la competencia tributaria, el Estado en todo momento, como lo corrobora Ortega10, se debe apegar a principios tributarios como el de proporcionalidad. Es decir, que deben ser congruentes con el principio de distribución de la carga tributaria y con la capacidad contributiva de cada sujeto pasivo. Por tanto, que estos procedimientos no sean confiscatorios y no representen un apoderamiento violento, y sin derecho por parte del Estado de la totalidad de los bienes del contribuyente; siendo en todo momento equitativos, donde se dé un trato idéntico o igualitario ante la misma ley tributaria a todos los sujetos pasivos que actualicen un mismo hecho imponible.
Por lo que deben ser establecidos por el legislador en una ley en cumplimiento del principio de legalidad y reserva de la ley, en donde en la misma se establezcan los elementos esenciales del tributo, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, época de pago y las exenciones; donde se respete y aplique la ley tributaria que esté en vigor en el momento de actualización del hecho imponible y no de forma retroactiva.
El Hecho Imponible
El hecho imponible previsto en la ley es una hipótesis normativa abstracta, por lo que es de suma importancia primeramente verificar y calificar que el hecho fenoménico se encuadra en la hipótesis normativa, y verificar que se generó el nacimiento de la obligación de tributar. las autoridades fiscales reservan en estos casos el derecho de ejercer sobre los obligados diferentes tipos de actos de control y revisión con el fin de verificar el grado de cumplimiento de esas obligaciones. En el ejercicio de la potestad fiscalizadora, la autoridad tributaria cuenta con una amplia gama de facultades legales que le permiten llevar a cabo esta función, "cada uno de ellos sujeto a modalidades operativas distintas, pero todos al servicio de la detección del incumplimiento de las obligaciones tributarias y de la búsqueda de cambios en la conducta de los sujetos obligados"13.
Instrumentos que se desarrollan a través de procedimientos administrativos establecidos en la ley; en el caso de México, el legislador los regula el Código Fiscal de la Federación bajo la denominación de "facultades de comprobación", que tienen por finalidad "verificar si lo declarado por el contribuyente por concepto de contribuciones a su cargo son correctas o bien para cerciorarse del debido cumplimiento de todas las obligaciones a su cargo son satisfechas en los términos de la legislación tributaria en vigor"14.
En otras palabras, el objeto de la fiscalización comprende la comprobación y la investigación, en la primera solo se busca constatar o corroborar la veracidad, cabalidad y la existencia de la información que ya conoce la Administración tributaria.
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Incumplimiento de la Obligación Tributaria
Ante la actualización de un hecho imponible y la determinación de la obligación tributaria, lo procedente es su cumplimiento por parte del sujeto pasivo; sin embargo, ante el incumplimiento del deber tributario, entramos al campo del ilícito tributario, donde dicha conducta ilícita es calificada como infracción tributaria y como reproche jurídico acarrea una sanción. Es decir, una "consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación con el obligado"17.
Es preciso mencionar que en el ámbito tributario estas consecuencias jurídicas son de muy diversa naturaleza y con finalidades distintas. Sin embargo, las consecuencias jurídicas ante el incumplimiento de un deber tributario sustantivo no se agotan solo con el cumplimiento forzoso. Además, se exige se compense al Estado por los daños y los perjuicios que se ocasionaron con el incumplimiento, mediante la imposición de una sanción de carácter indemnizatoria. En este sentido, el daño se traducen en la "pérdida o menoscabo sufrido en el patrimonio por la falta de cumplimiento de una obligación"19 y el perjuicio en "la privación de cualquier ganancia lícita que debería haberse obtenido con el cumplimiento de la obligación"20.
En lo que respecta al recargo, este se representa por una nueva afectación "carga o aumento de carga. - Nuevo cargo que se hace a alguien. - Valor que se agrega a otro o incremento de cualquier naturaleza sobre lo que se considera normal"21, lo que se traduce en la cantidad adicional de dinero que el sujeto pasivo debe pagar al fisco a consecuencia del incumplimiento de enterarla dentro del plazo legal, con lo que se resarce al fisco de lo que lícitamente pudo haber obtenido si la obligación se hubiera cumplido dentro del plazo legal.
Sin embargo, en cuanto a su finalidad, existen diferencias claras, ya que mientras la figura de la actualización opera con motivo del daño que se le ha causado al fisco por no enterar dentro del plazo legal el deber tributario sustantivo que se adeuda, por tal razón y en virtud de la pérdida de valor del dinero por la inflación, es menester que referido tributo se actualice a fin de dar un valor real al monto de la misma al momento del pago para que el fisco reciba así un equivalente al que hubiera recibido de haberse cubierto en tiempo referida contribución.
Por lo que concierne a la consecuencia jurídica punitiva aplicada en el ámbito tributario, esta es una expresión del ejercicio de la potestad punitiva del Estado a través del procedimiento tributario sancionador.
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El Procedimiento Tributario Sancionador
El ejercicio del ius puniendi estatal en el ámbito tributario, como potestad punitiva exclusiva del Estado, se materializa por medio del derecho tributario sancionador, que como se acepta, junto con el derecho penal, constituyen las dos manifestaciones en que se desglosa esta potestad punitiva estatal, "cuando se imponen sanciones administrativas, igual que cuando los jueces imponen penas, se ejerce el ius puniendi del Estado. Lo que se traduce en que el ejercicio del ius puniendi en el ámbito tributario, se da por medio de un procedimiento denominado tributario sancionador.
Un régimen peculiar dentro del conjunto de la actividad de las administraciones públicas. Un régimen peculiar que es necesario, inspirado parcialmente en el derecho penal y el derecho procesal penal. Se caracteriza por ofrecer más garantías a los ciudadanos que las que estos tienen ante otros tipos de actuaciones administrativas: unas garantías parcialmente similares a aquellas que los ciudadanos tienen frente a las penas que imponen los jueces y tribunales.
En este contexto, el ejercicio de la potestad tributaria sancionadora, que se traduce en la valoración, calificación y aplicación de la consecuencia jurídica punitiva para sancionar un ilícito tributario, se da por medio del procedimiento tributario sancionador. Sin embargo, cabe señalar que el ejercicio de esta potestad punitiva en nuestra legislación tributaria28 se subsume y se subordina a un procedimiento de distinta naturaleza, como es el procedimiento de fiscalización tributaria denominado "visita domiciliaria", dando como resultando un procedimiento tributario sancionador supeditado y, por consecuencia, carente de autonomía.
Es por tanto incorrecto, como acontece en nuestra legislación tributaria, que a la sanción económica punitiva se le considere accesorio de las contribuciones, y por tanto se le dé la misma naturaleza que al tributo. En lo que concierne a los principios que rigen el ejercicio de la potestad fiscalizadora y el ejercicio de la potestad sancionadora punitiva del Estado, cabe señalar que, al otorgarse por medio de ley estas potestades en favor del Estado, se beneficia la seguridad jurídica en favor de los ciudadanos, pues se establecen límites al comportamiento del Estado.
En este marco, los principios rectores constituyen "criterios orientadores insertos en todo sistema jurídico"34, que dan certeza y seguridad jurídica al contribuyente. Elementos que constituyen valores "centrales en el contexto de la apología del Estado de derecho"35, y que de igual manera están influenciados por las finalidades de las potestades que se ejercen dentro del procedimiento tributario sancionador y del de fiscalización.
De forma que en el ejercicio de las potestades otorgadas al Estado encontramos principios rectores que limitan estas actividades en el contexto de un Estado de derecho. El ejercicio de la potestad punitiva del Estado que se actualiza ante el incumplimiento de un deber tributario por medio del procedimiento tributario sancionador para punir esa conducta ilícita, se rige por principios tendientes a limitar el ejercicio de este ius puniendi.
Por consiguiente, con la subordinación del procedimiento tributario sancionador al procedimiento de fiscalización tributaria, se está desconociendo que la imposición de la sanción represiva en ejercicio de la potestad punitiva del Estado se da por el reproche a cierta conducta ilícita, y se rige por principios que se originan en el derecho penal.
Los cuales, no aparecen claros en el ejercicio de esta potestad subordinada al procedimiento de visita domiciliaria, generando valoraciones o prejuicios distintos a la hora de aplicar la sanción punitiva. Esto debido a la finalidad que conlleva este procedimiento fiscalizador, donde se corre el peligro de alentar la práctica de imponer de plano la sanción punitiva o imponerla sobre la base de elementos y valoraciones obtenidos en el procedimiento de fiscalización, y no del ejercicio de la potestad tributaria sancionadora.
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