Fuentes del Derecho Tributario Internacional y su Impacto en el Orden Fiscal Mexicano

Introducción

Los gobiernos y las organizaciones internacionales, en conjunto, diseñan normas, mecanismos e instrumentos, y procuran una justa imposición a las ganancias obtenidas en operaciones transfronterizas y promueven la inclusión del país en las mismas, evitando la doble tributación. En razón de cumplir con la disposición aludida, los funcionarios del país dirigen la política hacia la cooperación y coordinación internacional en materia impositiva a fin de allegarse de la riqueza producida por residentes más allá de fronteras nacionales y por extranjeros dentro de territorio nacional, a través de su tributación, sin sobrecargar la factura fiscal.

Empero, mediante transacciones trasnacionales efectuadas por empresas multinacionales, éstas se han aprovechado de la distinta fiscalidad de instrumentos financieros en ordenamientos nacionales análogos en el mundo, en cuanto definición y alcance; de los beneficios de la red de convenios para evitar la doble imposición y evasión fiscal; de la desactualizada guía sobre precios de transferencia, y otros estándares de fiscalidad internacional; en consecuencia, la erosión de bases imponibles, el traslado de beneficios y las pérdidas de ingresos fiscales a la hacienda pública. México, miembro de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE en adelante), participa activamente en procesos de actualización de principios de fiscalidad internacional y en la adopción respectiva de éstos, en aras de alinear la coherencia del impuesto a la renta societaria a nivel internacional y recuperar la pérdida de ingresos fiscales al erario; es así como el ordenamiento impositivo mexicano incorpora las medidas recomendadas por el plan de acción OCDE/G20, particularmente en la Ley del Impuesto sobre la Renta, su reglamento y el Código Fiscal de la Federación.

Creación del Sistema Jurídico Internacional

La costumbre es reconocida como vía de expresión de consentimiento por la Corte Internacional de Justicia (CIJ) en el artículo 38.1, inciso b, cuya declaración manifiesta: “la costumbre internacional como prueba de una práctica generalmente aceptada como derecho”. La práctica de la costumbre debe ser general, constante y uniforme; esto es, además de la repetición de actos estatales necesita la participación de suficientes Estados, quienes después serán obligados por la costumbre; constante, significa extenderse con el tiempo; ser uniforme requiere dirigirse en el mismo sentido, tener un comportamiento común.

La opinio iuris sirve para dar valor jurídico a la costumbre; los entes deben creer la obligatoriedad del acto, lo que en efecto consentirá la producción del derecho internacional en resultado de la práctica estatal. La formalización de prácticas comunes en preceptos obligatorios se realiza a través de la codificación, proceso por el cual se ponen por escrito el conjunto de costumbres preexistentes y se establecen como normas jurídicas en acuerdos internacionales -en relaciones intergubernamentales de distintas áreas-.

Un acuerdo interestatal, además de revelar voluntad expresa y establecer normas por escrito, ofrecerá seguridad jurídica y permitirá la regulación de hechos proyectados a futuro. A diferencia de la costumbre, el tratado prevé regular conductas venideras en un área en particular, efectuadas en territorio de sujetos firmantes. En suma, la conversión de la práctica estatal en tratado internacional y la competencia de ambas regulaciones para responder a las exigencias del entorno mundial manifiestan la correlación de dos fuentes: la costumbre y el convenio.

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Por medio de este instrumento se conciben normas de convivencia para las relaciones entre gobiernos, relativas a distintos ámbitos de interés; los Estados adheridos al tratado revelan expresamente la obligación de cumplir la normativa convenida; a su vez, forman una pequeña o amplia comunidad internacional -según el tipo de tratado-. Finalmente, el tipo de tratado se determina por el número de Estados participantes; pueden ser bilaterales, regionales y multilaterales. La clase de convenio se establece conforme la materia en que inciden; algunos se refieren a temas políticos, comerciales, militares, por mencionar algunos.

Aun con el rechazo de distintos expertos académicos, la tendencia en la época de mundialización distingue los actos normativos de organizaciones internacionales dentro de la categoría de fuentes del derecho internacional; actos jurídicos de carácter puramente recomendatorio o estrictamente vinculante. Ante la necesidad de extender los textos normativos más allá de sus Estados miembros, las organizaciones internacionales promueven la celebración de foros mundiales con el propósito de uniformar respuestas a problemas, desafíos o intereses compartidos en la aldea global -relativos a una materia de alcance universal-; la función de estas reuniones es ser centro de negociación donde los gobiernos manifiestan preocupaciones comunes no expresadas por ninguna vía, acuerdan soluciones y se comprometen en adoptar propuestas hechas.

Si las características de las fuentes de creación de derecho internacional reconocidas por el estatuto de la Corte Internacional de Justicia en su artículo 38, son los elementos constitutivos de la costumbre y del acuerdo; práctica estatal, opinio iuris, tratado por escrito, originar derechos y obligaciones, así como consentimiento de las partes, puede inferirse que por conducto de foros globales, el consenso internacional, opinio iuris global, los Estados participan en el fortalecimiento de una nueva fuente de derecho internacional. La materialización y adopción de propuestas ponen de manifiesto la interacción de normas consuetudinarias y convencionales con los actos de organizaciones internacionales.

Inclusión del Derecho Internacional en Ordenamientos Internos

Cuando las normas internacionales buscan efectos jurídicos en el derecho nacional, es decir, aplicarse a ciudadanos o residentes dentro de algún territorio o jurisdicción, será necesario incorporarlas en el ordenamiento estatal. Iniciando con el procedimiento descentralizado, donde los actores implicados son Estados, en él se distinguen las teorías de relación, las cuales explican la interacción entre normas internacionales e internas; monista y dualista.

El monismo apunta que el derecho internacional y el derecho interno son una misma realidad jurídica; para este enfoque, las normas internacionales se aplican inmediatamente en cada ordenamiento estatal sin modificación alguna. Distinto al seguimiento de enfoques, en la práctica el procedimiento de incorporación ofrece diversas posibilidades; los Estados son libres de elegir el mecanismo adecuado a su sistema jurídico y al tipo de norma internacional que se desee incorporar. En la comunidad global, cada país regula en su constitución la forma de integrar el derecho internacional a su ordenamiento interno; no obstante, de acuerdo con la experiencia, la mayoría de los sistemas jurídicos estatales no disponen de indicaciones referentes a la recepción de normas consuetudinarias.

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El procedimiento centralizado relativo a la recepción de textos derivados de actos normativos de organismos intergubernamentales, de creciente importancia en la época de mundialización, se realiza a través de distintos mecanismos de integración de ese tipo de normas: la fuerza obligatoria de textos producidos en actos normativos se describe en el acuerdo constitutivo de la organización y según consientan los Estados en su respectiva incorporación; la adhesión de un país a una institución internacional supone la obligación de cumplir las acciones jurídicamente vinculantes fijadas en el seno del organismo; la categoría de actos obligatorios se impone a los miembros de las siguientes formas:

1. Examinar de buena fe las propuestas.
2. Obtener el resultado perseguido por la propuesta e informar las actuaciones realizadas para dar cumplimiento a la obligación.
3. Lograr en un plazo acordado el efecto previsto del acto normativo, los gobiernos elegirán medios, formas y acciones a fin de lograr el objetivo.
4. Desarrollar determinado comportamiento o utilizar cierta estrategia con la finalidad de alcanzar el propósito pretendido.

Distinto de organizaciones internacionales y su tratado fundacional, la aplicación centralizada también se realiza por conducto de regímenes internacionales creados mediante un tratado multilateral; son estructuras jurídicas de las cuales derivan derechos y obligaciones relativas a cierta materia de importancia en un grupo de Estados.

Las Medidas del Plan de Acción OCDE/G20 en el Orden Fiscal Mexicano

Aun cuando la disposición no hace referencia expresa a normas consuetudinarias y actos normativos de organizaciones internacionales, los dos forman parte del derecho internacional e influyen en el ordenamiento jurídico nacional. Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión.

El sentido de las próximas líneas es distinguir la incorporación de recomendaciones en materia tributaria de la OCDE, organización internacional de la cual México forma parte desde 1994, en el orden fiscal mexicano. Las prácticas identificadas, sobre las cuales se dirigen las siguientes reglas, distinta definición de entidades e instrumentos híbridos, excesiva deducción de intereses y pagos financieros equivalentes, prácticas tributarias perniciosas e inexistencia de normas de transparencia fiscal internacional, conducen a la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios.

1. Conforme el artículo 26, LISR, las personas morales residentes en el extranjero, quienes tengan uno o varios establecimientos permanentes en el país, podrán efectuar deducciones correspondientes a las actividades del establecimiento permanente, erogadas en México o en cualquier otra parte, siempre que cumplan los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. En relación con pagos al extranjero, éstos serán deducibles en la medida en que el contribuyente proporcione la información solicitada en el artículo 76, LISR, fracciones:

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   • IX. Tratándose de operaciones celebradas con partes relacionadas residentes en el extranjero, conservar documentación probatoria en la cual se demuestre el monto de ingresos y deducciones e incluya información relativa a funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente por cada tipo de operación.
   • XI. En los pagos por concepto de dividendos o utilidades a personas físicas o morales se deberá proporcionar a éstos el comprobante fiscal del impuesto sobre la renta retenido.

   Expresamente, el artículo 27, LISR, manifiesta en las fracciones:

   • I. El principal requisito de una deducción es ser estrictamente indispensable a los fines de la actividad del contribuyente.
   • V. Las deducciones deberán cumplir con las obligaciones de retención y entero de impuestos a cargo de terceros o, en su caso, se recabe de estos copia de los documentos para comprobar el pago de impuestos.
   • XXIX. Los pagos efectuados por un contribuyente no serán deducibles cuando también sean deducibles para una parte relacionada.

   A diferencia, señala el artículo 28 en sus fracciones, no serán deducibles:

   • XVIII. Pagos realizados a quienes, personas físicas o morales, no se sujeten al impuesto sobre la renta.
   • XXIII. Pagos hechos a cualquier entidad jurídica, cuyos ingresos estén sujetos a regímenes fiscales preferentes.
   • XXXI. El pago se realice a una entidad extranjera controladora o controlada por el contribuyente; el pago se efectúe por intereses definidos, regalías o asistencia técnica; la entidad extranjera receptora del pago se considere transparente en términos de la LISR o el pago se considere inexistente para efectos fiscales en territorio donde se ubique, acorde a las disposiciones aplicables.

2. En la misma dirección, la investigación de la acción tres propone elementos y consideraciones políticas a fin de diseñar normas de transparencia internacional (normas CFC en adelante), o mejorar existentes, capaces de desincentivar en contribuyentes el traslado de beneficios a filiales extranjeras. En cuanto a la definición del tipo de renta sujeta a normas CFC, los países serán libres de elegir sus reglas a tal fin.

   Con relación al cómputo y atribución de rentas a imposición, los ingresos serán gravables para el contribuyente en el ejercicio que se generen, según corresponda, en la proporción de la participación directa o indirecta promedio por día que haya tenido en la entidad extranjera, aun cuando ésta no los distribuya al contribuyente. A propósito de compromisos fiscales, el contribuyente tendrá una cuenta por cada entidad extranjera en la cual participe y reciba ganancias.

   Con el objetivo de prevenir o eliminar supuestos de doble imposición, los contribuyentes acreditarán el impuesto sobre la renta pagado, retenido y enterado, por la ganancia percibida en entidades extranjeras en las cuales participa, contra el impuesto sobre la renta causado en México por dichos ingresos, siempre que la renta gravable incluya el pago o retención del impuesto.

3. A partir de las áreas de riesgo identificadas en el ámbito de endeudamiento, el estándar común sugiere dos normas, de ratio fijo y de ratio global. Podrá considerarse capital contable la suma de los saldos, iniciales y finales, del ejercicio de cuentas de capital de aportación, utilidad fiscal neta y utilidad fiscal neta reinvertida; el resultado se divide entre dos.

   Por tanto:

   • I. Cuando el saldo promedio anual de deudas contraídas con partes relacionadas residentes en el extranjero sea menor a la cifra en exceso, no serán deducibles en su totalidad los intereses devengados por esos pasivos; mientras,
   • II. El límite del triple del capital contable que determina la suma extra de las deudas podría ampliarse en casos donde los contribuyentes comprueben que la actividad requiere en sí misma de mayor apalancamiento; el aumento se hace en los términos del Código Fiscal de la Federación (artículo 34-A).

   Este último párrafo da cabida a la financiación con entidades independientes cuyos propósitos de endeudamiento sean financiar proyectos públicos de interés común. De acuerdo con el artículo 31, LISR, las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación de los por cientos máximos autorizados en la LISR sobre el monto original de la inversión, con las limitaciones de deducciones establecidas. Para tal efecto, se consideran inversiones en: activos fijos, bienes tangibles para la realización de actividades; gastos y cargos diferidos, activos intangibles que permiten reducir costos de operación; erogaciones realizadas en periodos...

Incorporación de la Acción 15 del Proyecto BEPS al Sistema Fiscal Mexicano

Por último, la acción 15 promueve desarrollar e implementar un instrumento multilateral. Mediante el análisis de los principios del derecho internacional público y tributario se busca el desarrollo de un instrumento jurídico multilateral que permita a las jurisdicciones implementar medidas que se desarrollen en el curso de los trabajos de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.

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