El presente artículo pretende hacer una reseña básica de la tributación de la ganancia ocasional en Colombia.
I. Generalidades de la Propiedad Intelectual en Colombia
Al igual que en otros sistemas legales del mundo, en Colombia existe, de manera general, el concepto de "propiedad intelectual" para englobar las categorías de "derechos de autor" y "propiedad industrial". De esta manera, cuando se analiza la legislación colombiana sobre la materia, se advierte que existe la Ley 23 de 1982, la cual regula los derechos de autor.
II. Impuesto de Renta y Licenciamiento de Software
Los ingresos que obtiene un residente fiscal colombiano en consideración al licenciamiento de software quedan afectos al impuesto de renta, sin importar si la licencia se otorga a clientes locales o del exterior. En Colombia existe un sistema de tributación cedular para las personas naturales, que fue implementado a partir de la vigencia fiscal de 2017. Considerando lo anterior, el artículo 335 del ETC dispone que la sub-cédula de rentas de capital abarca los conceptos de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual.
El artículo 240 del ETC consagra que la tarifa del impuesto de renta para las sociedades nacionales es del 35 % para el año gravable 2022 y siguientes.
Autorretención Especial del Impuesto de Renta
El ordenamiento fiscal colombiano prevé la figura de una autorretención especial del impuesto de renta, en donde las sociedades locales (no aplicable a personas naturales) deben autorretener sobre todo ingreso obtenido y consignar esa suma al fisco cada mes. Por su parte, la tarifa de la autorretención se determina considerando la actividad económica principal del contribuyente, que para el caso de edición de programas de informática (software) es del 0.80 %.
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Crédito Fiscal por Impuestos Pagados en el Exterior
Partiendo de la normativa del artículo 254 del ETC la respuesta a esta pregunta parece ser que no, ya que se exige que la renta subyacente deba tener la característica de ser de fuente extranjera y no nacional para que sea procedente el crédito. Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el artículo 27 del Código Civil consagra que "cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu". En refuerzo de lo precedente, el artículo 28 de la misma norma continúa señalando que: "las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras".
Ganancia por Enajenación de Derechos de Propiedad sobre Software
La ganancia generada por la enajenación de los derechos de propiedad sobre el activo intangible de un programa de soporte lógico está sometida a impuestos en Colombia en cabeza del enajenante nacional.
III. Regulación de la Venta de Activos
Es preciso indicar que el artículo 90 del ETC regula los aspectos tributarios en la venta de activos sin importar su naturaleza (inventario o activo fijo) o el bien objeto de enajenación. Por virtud de esta misma disposición, el valor de venta corresponde al monto señalado por las partes en la transacción, el cual debe corresponder al valor comercial del bien, requisito que se entiende cumplido cuando el monto pagado por su adquisición es de al menos el 85 % del valor que tiene el activo en el mercado.
Respecto del costo fiscal, por regla general, si se trata de un activo fijo (como se explica en el subapartado siguiente), este corresponderá al costo histórico fiscal que posea el activo menos las depreciaciones o amortización tomadas a efectos fiscales (sin tener en cuenta, por ejemplo, gastos contables por deterioro de conformidad con la NIC 36).
IV. Ganancia Ocasional por Venta de Activos Fijos
Una de las causales que activa una ganancia ocasional es la venta de activos fijos por parte del contribuyente que hayan sido poseídos por al menos dos años, como lo indica el artículo 300 del ETC. Vale precisar que la ventaja fiscal para las ganancias ocasionales radica en el hecho en que la renta derivada de la enajenación queda sometida a una tarifa especial del 10 % en lugar de la alícuota ordinaria del impuesto de renta.
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V. Entidades Controladas del Exterior (ECE)
De forma muy resumida, y sin pretender hacer un análisis profundo del tema, los residentes fiscales colombianos que tengan control y posean al menos el 10 % del capital o derechos de participación sobre las utilidades de una ECE deben incluir en sus ingresos gravables en el país las rentas pasivas generadas por estas últimas entidades.
VI. Costo Tributario de un Bien Intangible Formado Internamente
Respecto del costo tributario de un bien intangible formado internamente (in-house) por el contribuyente este es de 0.
VII. Beneficios Tributarios para Empresas que Cumplan Requisitos
De forma general, para poder tener acceso a este beneficio se requiere que la compañía no genere ingresos superiores a las 80.000 UVT y se debe cumplir con unos requisitos mínimos de inversión y de generación de empleo. Frente a la inversión, se exige que su monto sea de 4400 UVT en un plazo de 3 años.
VIII. Renta de Fuente Nacional
El artículo 24 del ETC, lista de manera especial y general aquellas rentas que se consideran con origen en el país, donde existe una ficción de extraterritorialidad para ciertos servicios que, incluso prestados desde el exterior, generan una renta de fuente local. Bajo este panorama hay que señalar que el numeral 7) del artículo antes indicado señala que se consideran rentas de fuente nacional las derivadas de la explotación de todo tipo propiedad literaria, artística y científica explotada en el país, incluso si el licenciamiento se realiza desde fuera de Colombia.
Sin embargo, más adelante, en este cuerpo normativo tributario, se encuentra el artículo 411, que establecía una regla especial para las retenciones en la fuente por pagos al exterior con ocasión a la explotación de programas de computación hecha derivado del licenciamiento por parte de no residentes fiscales a favor de clientes en Colombia.
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Se considera renta de fuente colombiana la derivada de la enajenación de activos, tanto materiales como inmateriales, que se encuentran físicamente ubicados en Colombia al momento de su venta. En este orden de ideas, de conformidad con lo establecido en el artículo 24 del Estatuto Tributario, si la sociedad extranjera sin domicilio en el país efectúa la explotación del software mediante la venta propiamente dicha de los derechos patrimoniales a la empresa constituida en Colombia, los ingresos devengados por aquella no se consideran de fuente nacional, por cuanto los bienes no se encuentran dentro del país al momento de su enajenación.
Gastos en el Exterior y Deducciones
En materia de gastos en el exterior, qué ocurre cuando un cliente colombiano adquiere el licenciamiento del software por parte de proveedores del exterior, se exige una serie de requisitos para que sea procedente la deducción de este tipo de erogaciones. Sin embargo, consideramos que en estos casos no se pierde el derecho a deducir el 100 % del gasto, toda vez que aquí es aplicable la cláusula de no discriminación prevista en estos tratados, que actualmente está en el numeral 4) del artículo 24 del MOCDE, la cual exige que el gasto contraído con un residente del otro Estado contratante sea tratado a efectos fiscales como un gasto local.
Así las cosas, este registro, que valga indicar, es de vieja data por una normativa originada en la CAN, está regulado en la Resolución n.° 62 de 2014.
Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI)
En tiempos recientes, el Estado colombiano ha venido suscribiendo CDI bilaterales, tomando como plantilla principal el MOCDE, aunque en algunos casos desviándose de ese modelo usando la proforma de las Naciones Unidas (MONU). Así las cosas, el artículo 12 del MOCDE establece la definición de regalías como las sumas pagadas por el uso o derecho de uso de elementos de los derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas. De esta manera, en lo que se refiere al software, los comentarios al MOCDE hacen la claridad de que su cobertura en el artículo indicado al inicio de este párrafo depende, en un primer momento, del hecho que ese soporte lógico de computadora pueda catalogarse como una obra literaria, artística o científica.
En conclusión, teniendo en cuenta los comentarios antes descritos, existen dos posiciones sobre el tema bajo el marco de los CDI; la primera, que los pagos por el uso de software hacia el exterior no pueden gravarse, ya que tanto la autoridad fiscal como la Corte Constitucional han reconocido el valor interpretativo de los comentarios del MOCDE y dado que Colombia ya es miembro pleno de la OCDE, lo que genera cierta obligación de observancia de estos (salvo para algunos CDI que permiten gravar la explotación de cualquier tipo de intangible e.g.
Como se observa, la anterior definición no solo abarca los típicos elementos de la propiedad industrial (e.g. Por ende, en el evento en el cual un contribuyente colombiano adquiere un software de un vendedor ubicado en Perú, Bolivia o Ecuador, el ingreso subyacente con origen en esta venta solamente podrá gravarse en esos Estados, ya que allí es donde está, en principio, registrado el intangible objeto de enajenación.
De la forma en que se observa, la regla del artículo 12 de la Decisión 578 de 2004 solamente aplica a la venta de activos que no sean inventarios o existencias, con lo cual nace la duda de lo que ocurre cuando dicho software tiene esta clasificación para el vendedor.
Impuesto al Valor Agregado (IVA) en el Licenciamiento de Software
El licenciamiento local de software se encuentra gravado con IVA, lo que implica que quien otorga la licencia debe cobrar el IVA sobre el monto total de la operación y consignar esa suma al fisco. Partiendo de la base de que el licenciamiento de software es un servicio, el numeral c) del artículo 481 del ETC consagra el régimen de exportación de servicios para efectos del IVA, en donde se incorpora un sistema de servicios exentos (o conocido como zero-rated en el derecho tributario comparado).
Bajo las reglas del artículo 420 del ETC los servicios que sean prestados en el territorio nacional se encuentran gravados con IVA; sin embargo, esto no aplica para los servicios exportables, los cuales, incluso prestados en Colombia, están exentos de IVA. La pauta general en exportación de servicios es que solo se puede considerar como exportado con régimen exento de IVA un determinado servicio cuando su consumo tiene lugar íntegramente fuera de los límites territoriales de Colombia.
Para darle alcance a lo anterior, el reglamento señala que se entienden por servicios directamente relacionados con el desarrollo de software los siguientes: la concepción, desarrollo, recolección de requerimientos, análisis, diseño, implantación, implementación, mantenimiento, gerenciamiento, ajustes, pruebas, documentación, soporte, capacitación, consultoría, e integración, con respecto a programas informáticos, aplicaciones, contenidos digitales, licencias y derechos de uso.
En conclusión, en lo que concierne al desarrollo de software y su licenciamiento a clientes del exterior, se mantiene el tratamiento de exento de IVA sin importar que consumidores colombianos puedan acceder a estos servicios desde cualquier tipo de plataforma.
Para la Sala, la expresión «empresas sin negocios ni actividades en Colombia» contenido en el literal e) (sic) del artículo 481 E. T. tiene como función fortalecer la finalidad de la exención para reafirmar que el beneficio no es procedente si el servicio es utilizado en Colombia y que el derecho a la exención se adquiere por la utilización del servicio en el exterior por la persona extranjera que contrató el servicio.
El artículo 2.10.2.6.12. del Decreto Único 1080 de 2015 establece los requisitos adicionales de documentación para que los exportadores puedan calificar al régimen exento de IVA y, de esta manera, solicitar la devolución de los IVA pagados en la cadena productiva, frente a lo cual debe tenerse en cuenta que para exportadores de software existen unas reglas especiales.
No obstante, hay que hacer especial énfasis en que el numeral 21) del artículo 476 del ETC expresamente excluye de IVA el cloud computing de manera general, con lo cual todo tipo de servicio de computación en la nube no genera IVA, incluido el SaaS.
Por su parte, a futuro se debe reglamentar el documento soporte o factura que deberán emitir estos prestadores de servicios desde el exterior a favor de sus clientes locales, aunque en el entretanto pueden seguir expidiendo el documento que venía siendo entregado a los clientes como constancia de la transacción, en donde hay que mencionar que estos primeros deben asegurarse de que los consumidores sepan del valor del IVA al momento de solicitar el servicio o confirmar la orden de servicio.
Asimismo, la segunda alternativa es que la facturación se haga en pesos colombianos, pero existiendo la posibilidad de consolidar tanto el ingreso del bimestre como el IVA recaudado a dólares, considerando la tasa de cambio del día de la presentación de la declaración, toda vez que, con la finalidad de no establecer barreras financieras en el pago del IVA, la normativa permite el pago de la declaración y la consignación del IVA recaudado se pueda hacer en dólares a una cuenta bancaria internacional poseída por el gobierno colombiano, considerando la tasa de cambio del día del pago.
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