Conocemos que en nuestro país podemos tener operaciones que se efectúen en moneda nacional, pero también otras que se lleven a cabo por medio de moneda extranjera. Que las empresas pacten operaciones en divisas extranjeras es tan común como hacerlo en moneda nacional, por lo que es indispensable conocer cómo afecta la variación cambiaria a esas operaciones en los ámbitos contable y fiscal, ya que pueden existir diferencias entre ambos; por ejemplo, algunos contribuyentes fijan sus políticas internas para establecer los parámetros que contablemente regirán su registro, en tanto que fiscalmente debe atenderse a lo previsto en el artículo 20 del CFF.
Este tipo de operaciones son las que se encuentran atadas a lo que se denomina como variaciones cambiarias. Es decir, su variación en precio con respecto a la equivalencia en moneda nacional contra el valor de las divisas. Las operaciones celebradas en moneda extranjera están sujetas a variaciones en su equivalencia en moneda nacional debido al cambio en el valor de las divisas.
Estas diferencias de cambio o fluctuaciones cambiarias aparecen únicamente en los regímenes que se computan por medio de lo devengado. Ocurre esto dado que es el los únicos casos en los que se puede causar un impuesto antes de que la operación se haga líquida. En consecuencia, se genera en un comienzo a una tasa cambiaria, y su materialización se produce a una tasa diferente.
Para los regímenes que aplican el método de lo percibido no ocurren estas fluctuaciones dado que no existe variación en el valor de las operaciones, porque se generan únicamente en el momento de pago/cobro y sobre el valor de ese pago/cobro.
Es importante mencionar que las diferencias de cambio o fluctuaciones cambiarias pueden generar resultados positivos como negativos, por lo cual sería un ingreso acumulable o una deducción, respectivamente.
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Impuesto al Valor Agregado (IVA)
Aquí descartaremos rápidamente la aplicación del IVA sobre diferencias de cambio, dado que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) sólo se causa en base a flujo de efectivo u operaciones de pago y cobro por el método de lo percibido. Como ya se mencionó anteriormente, en un régimen de este tipo no existe la variación en tipo de cambio, por lo que no tendría efectos en este impuesto.
Cuando el ingreso proveniente de una operación pactada en moneda extranjera se encuentre gravado para el IVA, se considera como monto gravado el efectivamente cobrado en su equivalente en moneda nacional, con el tipo de cambio aplicado a la fecha cuando sea efectivamente cobrada la transacción, toda vez que el IVA se causa conforme las contraprestaciones sean efectivamente cobradas o pagadas; por tanto, no puede generarse una ganancia o pérdida cambiaria para este impuesto (art. 1-B, LIVA).
En el caso de los gastos, el importe del IVA acreditable será el efectivamente erogado conforme a la paridad existente a la fecha de liquidación de la operación. Para efectos del IVA las operaciones deben tomarse al tipo de cambio de la fecha de pago, pues dicho impuesto se causa con base en flujo de efectivo.
Ejemplo de IVA Acreditable
Se realiza una compra a crédito:
- Fecha: 02 de octubre de 2022
- Concepto: Compra factura B135
- Valor de la factura: $100,000.00
- IVA: $16,000.00
IVA acreditable:
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| Fecha pago | Concepto | IVA (A) | Tipo de cambio publicado en el DOF el día inmediato anterior al pago (B) | IVA acreditable (A por B) |
|---|---|---|---|---|
| 19-octubre-22 | Pago de la factura B135 | $16,000.00 | 19.9913 | $319,860.80 |
Impuesto Sobre la Renta (ISR)
Dentro de lo que respecta al Impuesto sobre la Renta (ISR ) se aplica tanto sobre la ganancia o la pérdida cambiaria y según el artículo 8 de la LISR 2014 deberá darse el tratamiento que se le otorga a los intereses. En términos del Impuesto sobre la Renta (ISR ) a la ganancia o la pérdida cambiaria se debe dar el tratamiento de interés.
Así lo indica dicho artículo:
Se dará el tratamiento que esta Ley establece para los intereses, a las ganancias o pérdidas cambiarias, devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo.
El penúltimo párrafo del numeral 8o. de la LISR establece dos puntos importantes para la fluctuación cambiaria: las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, incluyendo las correspondientes al principal y al interés mismo, tienen el tratamiento aplicable a los intereses; por lo tanto, para las personas morales la ganancia cambiaria es un ingreso acumulable para el ISR y la pérdida cambiara una deducción autorizada conforme a los ordenamientos 18, fracción IX y 25 fracción VII de la LISR.
Entonces, vemos que si se obtiene una ganancia cambiaria se considerará un ingreso y se acumulará en el ejercicio que corresponda. La ganancia cambiaria se acumula en el momento de la obtención. Para el caso de las personas físicas, la ganancia cambiaria se acumula a nivel anual, en el ejercicio en que se devenga. En cambio, la pérdida cambiaria será deducible hasta la declaración del ejercicio.
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En tanto para las personas físicas con actividades empresariales y profesionales, según los numerales 101 fracción IX y 103, fracción V de la LISR, y la ganancia y la pérdida cambiaria no puede ser menor ni exceder, respectivamente, de la que resultaría de considerar el tipo de cambio para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana definido por el BM, que al efecto se publique en el DOF, correspondiente al día en que se perciba la ganancia o se sufra la pérdida correspondiente
Es interesante conocer que en el caso de la pérdida cambiaria tiene un límite establecido que no podrá se superior del que resulte aplicar el tipo de cambio publicado por el Banco de México aplicable a la fecha en que se sufra la pérdida. La pérdida cambiaria no podrá exceder de la que resultaría de aplicar el tipo de cambio publicado por el Banco de México (BM) aplicable a la fecha en que se sufra la pérdida.
Conforme a dicho precepto, para determinar los impuestos a cargo de una empresa, las transacciones pactadas en moneda extranjera deben valuarse al tipo de cambio en que se hubiera adquirido la moneda extranjera de que se trate, y no habiendo adquisición, se estará al tipo de cambio que el Banco de México (BM) publique en el DOF el día anterior a aquel en que se causen las contribuciones; cuando no se publique se aplicará el último difundido con anterioridad.
Casas de Cambio: Cálculo de Pérdidas Cambiarias
Las casas de cambio y centros cambiarios podrán determinar las pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de la moneda extranjera, de la siguiente manera:
- Se sumarán los tipos de cambio promedios ponderados de venta y de compra y el resultado obtenido se dividirá entre dos;
- El tipo de cambio promedio ponderado de venta será el que resulte de dividir el ingreso total en pesos por venta de divisas del día entre el número de divisas vendidas en el mismo día, y
- El tipo de cambio promedio ponderado de compra será el que resulte de dividir el total de las erogaciones en pesos por la compra de divisas efectuadas en el día entre el número de divisas compradas en el mismo día.
En el caso de no existir operaciones de compraventa de alguna divisa, pero se tengan que determinar las pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación en su valor, las casas de cambio o centros cambiarios deberán usar el tipo de cambio que publique el Banco de México en el Diario Oficial de Federación en la primera semana del mes inmediato siguiente al día en el que se sufra la pérdida.
Ejemplo de Compras en Dólares (con cuenta bancaria en moneda extranjera)
“Molduras Especiales, SA” pacta sus operaciones con su proveedor “Hules del Pacífico, SA de CV” en dólares, quien le otorga crédito para su pago y cuyo entero se realiza desde una cuenta bancaria que se tiene en dicha divisa, por lo que se desea determinar la fluctuación cambiaria de las operaciones de junio y julio 2022. Contables valúa sus cuentas en moneda extranjera con el tipo de cambio publicado en el DOF el día inmediato anterior a la fecha de cada operación; es decir, se toma el mismo criterio que para efectos fiscales.
Como los pagos se efectúan directamente de una cuenta en dólares, no hay efecto cambiario a la fecha del pago por adquisición de la divisa, por lo que solo hay que hacer al cierre de cada mes la revaluación de los saldos de las cuentas por cobrar, por pagar y de bancos al tipo de cambio vigente al fin de mes.
Proveedores en Moneda Extranjera (Dólares)
| Fecha | Concepto | Debe | Haber | Saldo |
|---|---|---|---|---|
| 04-jun | Compra factura A98 | 0.00 | 8,654.00 | 8,654.00 |
| 08-jun | Pago de la factura A98 | 8,654.00 | 0.00 | 0.00 |
| 13-jun | Compra factura AA180 | 0.00 | 4,896.00 | 4,896.00 |
| 20-jun | Compra factura B108 | 0.00 | 9,984.00 | 14,880.00 |
| 27-jun | Revaluación de saldos | 0.00 | 0.00 | 14,880.00 |
| 02-jul | Compra factura B125 | 0.00 | 5,487.00 | 20,367.00 |
| 07-jul | Pago parcial de factura AA180 | 2,448.00 | 0.00 | 17,919.00 |
| 14-jul | Pago de factura B108 | 9,984.00 | 0.00 | 7,935.00 |
| 17-jul | Pago total factura AA180 | 2,448.00 | 0.00 | 5,487.00 |
| 22-jul | Compra factura A163 | 0.00 | 3,125.00 | 8,612.00 |
| 26-jul | Pago factura B125 | 5,487.00 | 0.00 | 3,125.00 |
| 30-jul | Pago de factura A163 | 3,125.00 | 0.00 | 0.00 |
| Total | 32,146.00 | 32,146.00 | ||
Auxiliar de la Cuenta de Bancos en Moneda Extranjera
| Fecha | Concepto | Debe | Haber | Saldo (en moneda extranjera) | Tipo de cambio | Saldo (en moneda nacional) |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 31-may | Saldo inicial | 0.00 | 65,480.00 | $19.5547 | $1,280,441.76 | |
| 08-jun | Pago de la factura A98 | 8,654.00 | 56,826.00 | 19.5547 | 1,111,215.38 | |
| 30-jun | Saldo final | 0.00 | 56,826.00 | 19.9847 | 1,135,650.56 | |
| 07-jul | Pago parcial de factura AA180 | 2,448.00 | 54,378.00 | 20.5598 | 1,118,000.80 | |
| 14-jul | Pago de factura B108 | 9,984.00 | 44,394.00 | 20.7882 | 922,871.35 | |
| 17-jul | Pago total factura AA180 | 2,448.00 | 41,946.00 | 20.9415 | 878,412.16 | |
| 26-jul | Pago factura B125 | 5,487.00 | 36,459.00 | 20.5150 | 747,956.39 | |
| 30-jul | Pago de factura A163 | 3,125.00 | 33,334.00 | 20.3778 | 679,273.59 | |
| 31-jul | Saldo final | 0.00 | 33,334.00 | $20.3778 | $679,273.59 |
Control Fiscal (en Moneda Nacional)
| Fecha | Concepto | Tipo de cambio fiscal | Debe | Haber | Saldo |
|---|---|---|---|---|---|
| 04-jun | Compra factura A98 | $19.5585 | $0.00 | $169,259.26 | $169,259.26 |
| 08-jun | Pago de la factura A98 | 19.5547 | 169,226.37 | 0.00 | 32.89 |
| 08-jun | Ajuste por fluctuación cambiaria | 32.89 | 0.00 | 0.00 | |
| 13-jun | Compra factura AA180 | 19.6128 | 0.00 | 96,024.27 | 96,024.27 |
| 20-jun | Compra factura B108 | 20.5728 | 0.00 | 205,398.84 | 301,423.11 |
| 30-jun | Ajuste por fluctuación cambiaria | 19.9847 | 4,050.77 | 0.00 | 297,372.34 |
| 02-jul | Compra factura B125 | 20.1335 | 0.00 | 110,472.51 | 407,844.85 |
| 07-jul | Pago parcial de factura AA180 | 20.5598 | 50,330.39 | 0.00 | 357,514.46 |
| 07-jul | Ajuste por fluctuación cambiaria | 0.00 | 2,318.26 | 359,832.72 | |
| 14-jul | Pago de factura B108 | 20.7882 | 207,549.39 | 0.00 | 152,283.33 |
| 14-jul | Ajuste por fluctuación cambiaria | 2,150.55 | 154,433.88 | ||
| 17-jul | Pago total factura AA180 | 20.9415 | 51,264.79 | 0.00 | 103,169.09 |
| 17-jul | Ajuste por fluctuación cambiaria | 0.00 | 3,252.66 | 106,421.74 | |
| 22-jul | Compra factura A163 | 20.4913 | 0.00 | 64,035.31 | 170,457.05 |
| 26-jul | Pago factura B125 | 20.5150 | 112,565.81 | 0.00 | 57,891.24 |
| 26-jul | Ajuste por fluctuación cambiaria | 0.00 | 2,093.30 | 59,984.54 | |
| 30-jul | Pago de factura A163 | $20.3778 | 63,680.63 | 0.00 | (3,696.09) |
| 30-jul | Ajuste por fluctuación cambiaria | 354.68 | ($4,050.77) | ($4,050.77) | |
| Totales | $659,055.72 | $655,004.95 | |||
Ganancia (pérdida) cambiaria en bancos de junio
| Concepto | Importe |
| Saldo en dólares al 30 de junio | 56,826.00 |
| Por: Tipo de cambio al cierre de junio | 19.9847 |
| Igual: Saldo en moneda nacional | $1,135,650.56 |
| Contra: Saldo en auxiliar de bancos al 30 de junio (previo a la revaluación) | 1,111,215.38 |
| Igual: Ganancia (pérdida) cambiaria en bancos de junio | $24,435.18 |
Total de la ganancia (pérdida) por fluctuación cambiaria de junio
| Concepto | Importe |
| Pago de la factura A98 | $32.89 |
| Más: Revaluación de saldos proveedores | 4,050.77 |
| Más: Ganancia (pérdida) cambiaria en bancos de junio | 24,435.18 |
| Igual: Total de la ganancia (pérdida) cambiaria de junio | $28,518.84 |
Ganancia (pérdida) cambiaria en bancos de julio
| Concepto | Importe |
| Saldo en dólares al 31 de julio | 33,334.00 |
| Por: Tipo de cambio al cierre de julio | 20.3778 |
| Igual: Saldo en moneda nacional | $679,273.59 |
| Contra: Saldo en auxiliar de bancos al 31 de julio (previo a la revaluación) | 679,273.59 |
| Igual: Ganancia (pérdida) cambiaria en bancos de julio | $0.00 |
Total de la ganancia (pérdida) por fluctuación cambiaria de julio
| Concepto | Importe |
| Pago de factura A163 | 354.68 |
| Menos: Pago parcial de factura AA180 | ($2,318.26) |
| Menos: Pago de factura B108 | (2,150.55) |
| Menos: Pago total factura AA180 | (3,252.66) |
| Menos: Pago factura B125 | (2,093.30) |
| Más: Ganancia (pérdida) cambiaria en bancos de julio | 0.00 |
| Igual: Total de la ganancia (pérdida) cambiaria de julio | ($9,460.08) |
Deducción y Acreditamiento
Los montos que el contribuyente debe tomar como deducibles para el ISR y el IVA acreditable son los siguientes:
Compras realizadas en junio que serán deducibles en ISR vía costo de ventas
| Fecha | Concepto | Valor de la factura IVA incluido valuado al tipo de cambio fecha de la operación | Monto deducible en ISR |
|---|---|---|---|
| 04-jun | Compra factura A98 | $169,259.26 | $145,913.16 |
| 13-jun | Compra factura AA180 | 96,024.27 | 82,779.54 |
| 20-jun | Compra factura B108 | 205,398.84 | 177,067.97 |
| 02-jul | Compra factura B125 | 110,472.51 | 95,234.92 |
| 22-jul | Compra factura A163 | 64,035.31 | 55,202.85 |
| Total | $645,190.19 | $556,198.44 | |
IVA acreditable de junio
| Fecha | Concepto | Valor de la factura IVA incluido valuado al T.C. fecha de pago | IVA acreditable |
|---|---|---|---|
| 08-jun | Pago de la factura A98 | $169,226.37 | $23,341.57 |
Total de IVA acreditable de julio