El Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) no se aplica como un elemento aislado dentro del sistema impositivo mexicano. Junto con el Impuesto Sobre la Renta (ISR) y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE), el IETU forma parte del sistema renta, que grava a empresas y a personas físicas con actividad empresarial, profesional y de arrendamiento. El sistema renta, a su vez, es parte fundamental del sistema tributario del país.
Origen y Objeto del IETU
El IETU tuvo su origen en la necesidad de ampliar de manera permanente los ingresos no petroleros del país, dada la caída de extracción petrolera. Según la SHCP, uno de los principales objetivos de este impuesto es “comenzar a sustituir la recaudación por concepto de ingresos petroleros, cuyo futuro tiende a la baja por la inestabilidad del precio internacional, así como por el agotamiento de los yacimientos petrolíferos.”
Conceptualmente, el IETU consiste en acumular todos los ingresos del contribuyente y restar las erogaciones y la inversión en el periodo. Su objeto o manifestación de riqueza gravada son los ingresos brutos que se reciben por realizar estas actividades.
Aspectos Constitucionales y Legales
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) determinó que la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) no vulnera el principio de legalidad tributaria, ya que su objeto se encuentra delimitado en dicho ordenamiento, señalando que éste corresponde a los ingresos brutos, sin perjuicio de las deducciones y créditos que prevé la ley. Al definir a dichos ingresos como el precio o contraprestación a favor de quien realiza dichas actividades, el IETU se enfoca en la manifestación de riqueza por los ingresos brutos.
En relación con el argumento por el que se sostenía que la ley impugnada otorga un trato diferente a los contribuyentes que tienen inversiones realizadas con anterioridad a su vigencia, los ministros expusieron que ese trato diverso no vulnera el principio de equidad tributaria, ya que unos y otros contribuyentes no se encuentran en la misma situación jurídica. Por otro lado, se determinó que no se vulnera la garantía de equidad tributaria, al permitirse la deducción de regalías entre partes independientes, y prohibirse cuando se trate de partes relacionadas. Asimismo, se resolvió que la abrogación de la Ley del Impuesto al Activo y la modificación de los mecanismos que permiten la devolución de dicho impuesto pagado en los últimos 10 años, no dio lugar a la afectación de derechos adquiridos. Finalmente, el Pleno de Ministros determinó que sea la Primera Sala de la SCJN la que conozca de los demás amparos sobre el IETU y, en su caso, emitir jurisprudencia para que los juzgadores resuelvan en el mismo sentido.
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Funcionamiento y Relación con el ISR
El IETU se calcula por ejercicios (anuales) y se paga mediante declaración en el mismo plazo que el ISR. La tasa del IETU es del 17.5% mientras que la del ISR es del 30%. Se generaba una incertidumbre en el sentido de que en el IETU no se daban deducciones como con el ISR, lo que llevaba al mito de que era mucho mayor el IETU respecto al ISR, pero lo cierto es que no se puede deducir pero si se puede acreditar, lo que nos puede llevar a una aparente igualdad con el ISR.
En el punto medular del IETU, la incertidumbre generada por la doble tributación sobre los mismos conceptos, tal aclaración radica en el sentido esencial de la Ley del IETU y esto es que si se pagó ISR mayor que le IETU, entonces no se pagará IETU; pero si el IETU es mayor que el ISR, entonces sólo se pagará el excedente del IETU (6). El IETU ha incrementado la recaudación del ISR debido a que hace menos rentables las planeaciones fiscales en el ISR y le pone un piso a los regímenes especiales.
Con la estructura actual de integración del ISR empresarial con el IETU se reconoce el acreditamiento de este último en el extranjero. Si desapareciera el ISR empresarial y prevaleciera exclusivamente el IETU, no se sabe qué pasaría en cuanto al acreditamiento de este impuesto, incluso con nuestros principales socios comerciales. El caso del Impuesto Regional Italiano sobre Actividades Productivas (IRAP), que es similar al IETU, es un ejemplo de cómo una modificación estructural a un sistema tributario puede generar la pérdida de acreditamiento como impuesto pagado en el extranjero. Al eliminar el ISR empresarial se generaría una doble tributación puesto que la empresa pagaría el IETU y cuando repartiera dividendos a la persona física, ésta volvería a pagar vía ISR.
Deducciones Autorizadas y Requisitos
Un requisito esencial del IETU es que sólo serán deducibles los conceptos que, a su vez, sean objeto del IETU (3), es decir, sólo aquellos derivados de las actividades gravables por tal impuesto. Estos ingresos serán gravados por el IETU en el momento de su cobro, y las deducciones se efectuarán en el momento de pagarlas efectivamente.
Se puede concluir que las deducciones en el IETU deberán corresponder a erogaciones absolutamente indispensables para poder obtener los ingresos grabados por dicho impuesto, y son los siguientes:
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- Adquisición de bienes (mercancías y activos fijos).
- Adquisición de servicios personales independientes (honorarios).
- Arrendamiento de bienes.
Las deducciones autorizadas deben cumplir con los siguientes requisitos:
- Ser estrictamente indispensables para la realización de las actividades por las que se deba pagar el IETU.
- Que hayan sido efectivamente pagadas al momento de deducirlas incluso para el caso de los pagos provisionales.
- Que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Tipos de Deducciones Específicas:
- Erogaciones generales: Adquisición de bienes, servicios independientes o uso o goce temporal de bienes. Inversiones nuevas adquiridas de septiembre a diciembre de 2007. Contribuciones, excepto el IETU, ISR, IDE, Aportaciones de Seguridad Social. Devoluciones. Descuentos o bonificaciones. Depósitos o anticipos. IVA o IEPS cuando no se tenga derecho a acreditarlos. Indemnizaciones por daños y perjuicios y penas convencionales.
- Anticipos a proveedores: Son deducibles las cantidades efectivamente pagadas, entre ellas se encuentran los anticipos, siempre que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU.
- Inversiones en automóviles: Un automóvil adquirido en 2008, se considera deducible hasta el límite de 175,000 pesos, siempre que, entre otros aspectos, se destine a actividades por las que se deba pagar el IETU, sea estrictamente indispensable para la realización de dichas actividades y que hayan sido efectivamente pagadas al momento de su deducción y se cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Cuando en la LISR las erogaciones sean parcialmente deducibles, para los efectos del IETU se considerarán deducibles en la misma proporción o hasta el límite que se establezca en la Ley citada, según corresponda.
- Adquisición de bienes en parcialidades: La deducción procederá hasta por el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda.
- Consumo de combustibles: Son deducibles siempre que se efectúe mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios, a través de los monederos electrónicos, aún cuando dichos consumos no excedan el monto de 2,000 pesos.
- Cuotas locales por apertura de establecimiento: Son deducibles siempre que este concepto, sea estrictamente indispensable para su actividad, sea deducible para efectos del ISR y que por las actividades a desarrollar en el establecimiento se deba pagar el IETU.
- Donativos: Son deducibles de la utilidad fiscal obtenida en el ejercicio inmediato anterior a aquel en que se efectúe la deducción (Persona Moral).
- IVA trasladado a médicos: Un médico al que le trasladan el IVA podrá deducir para IETU el IVA que le trasladan, ya que no tiene derecho al acreditamiento del IVA por tratarse de una actividad exenta para efectos de la LIVA.
Conceptos no Deducibles para IETU:
- Salarios y aportaciones de seguridad social: No son deducibles.
- Intereses: No son deducibles cuando los intereses deriven de operaciones de financiamiento o de mutuo o no formen parte del precio del bien.
- Deducción opcional del 35% de la LISR para arrendadores: No es aplicable.
- Recargos de contribuciones pagados: No son una deducción autorizada.
- Derechos de autor exentos por LISR: No es aplicable la exención establecida en la LISR.
Créditos Fiscales y Compensaciones
Los créditos fiscales son aquellas disposiciones que permiten reducir el importe del IETU a pagar, algunas de los cuales son permanentes y otros temporales. Aunque los salarios y las aportaciones a la seguridad social no son deducibles, quienes hagan pagos por estos conceptos pueden acreditar contra el IETU determinado, un crédito fiscal [8]. El factor mediante el cual se determina el crédito al salario y a las aportaciones a la seguridad social es igual a 17.5 %, aunque sea igual a la tasa del impuesto, en el simulador se contemplan como dos conceptos diferentes.
En lugar de deducir salarios y aportaciones a la seguridad social, se podrá acreditar la cantidad que resulte de multiplicar el factor de 0.175, por el monto de los sueldos y salarios gravados, así como por las aportaciones de seguridad social efectivamente pagadas en el periodo o el ejercicio al que corresponda el pago provisional o IETU del ejercicio.
Tipos de Créditos y Acreditamientos:
- ISR retenido por personas morales: Se podrá acreditar el ISR retenido contra el IETU, conforme a lo siguiente: El pago provisional del ISR propio por acreditar, será el efectivamente pagado en los términos de la LISR, así como el que le hubieren efectivamente retenido como pago provisional.
- Inversiones adquiridas entre 1998 y 2007: Los contribuyentes pueden aplicar un crédito fiscal contra el IETU de los ejercicios fiscales y en los pagos provisionales de los 10 ejercicios siguientes a partir de 2008. Para ello, considerarán el saldo actualizado pendiente de deducir del bien de que se trate, el cual se multiplicará por el factor de actualización 0.175 y éste será el crédito fiscal que se podrá acreditar en 5% contra el IETU anual o en la doceava parte del citado 5% contra el IETU provisional.
- ISR propio efectivamente pagado: El ISR propio efectivamente pagado, en los términos de la LISR, así como el efectivamente retenido como pago provisional, se puede acreditar contra el pago provisional del IETU. Se considerarán como efectivamente pagados el ISR propio del ejercicio por acreditar y del pago provisional del ISR por acreditar, que se enteren simultáneamente con la declaración del ejercicio o con el pago provisional del IETU, según se trate.
- ISR para arrendadores personas físicas: Las personas físicas arrendadoras podrán acreditar un monto equivalente a la suma de los pagos provisionales del ISR propio que efectivamente hubieran pagado, correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último mes por el que efectúen el pago provisional del IETU (incluidas las retenciones en su caso).
- Diferimiento del 3% en ISR: Cuando se aplica el diferimiento del 3% en el ISR, se podrá acreditar el monto determinado que le hubiera correspondido pagar de no haber aplicado el diferimiento.
- Compensación contra pago provisional del ISR: Se acredita el monto determinado del pago provisional del ISR (antes de la compensación).
- Compensación de saldos a favor (ISR, IVA): Se puede optar por compensar las cantidades a favor, contra las que estén obligados a pagar (en este caso IETU), siempre que ambas deriven de impuestos federales, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios.
- Subsidio para el empleo y crédito al salario: No son aplicables contra IETU.
Ingresos y Actividades Exentas del IETU
Las actividades que pagan IETU son las mismas que no lo hacen en el ISR. Estas actividades, por su naturaleza no lucrativa, o bien por que se busca otorgar incentivos para el desarrollo de la misma, están exentas del pago del IETU. Los sectores de agricultura, servicios educativos y servicios culturales aparecen con recaudación igual a cero, ya que en nuestra metodología se asume que la actividad en su totalidad está exenta del pago de ISR. Las actividades consideradas en el simulador son: agricultura, servicios educativos, servicios culturales y administradoras de fondos de ahorro para el retiro (AFORES).
Tipos de Ingresos No Gravados:
- Los percibidos por la federación, las entidades federativas, los municipios, los órganos constitucionales autónomos y las entidades de la administración pública paraestatal que estén considerados como no contribuyentes del ISR.
- Los que no estén gravados por el ISR, entre otros:
- Los percibidos por los partidos, asociaciones, coaliciones y frentes políticos, sindicatos obreros y organismos que los agrupen.
- Los percibidos por cámaras de comercio e industria, agrupaciones agropecuarias o silvícolas, colegios de profesionales, así como los organismos que los agrupen, asociaciones patronales, asociaciones civiles y sociedades de responsabilidad limitada de interés público.
- Los obtenidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos, autorizados para recibir donativos deducibles del impuesto sobre la renta.
- Los que perciban las personas físicas y morales por actividades agropecuarias y silvícolas, que se encuentren exentos del pago del ISR, siempre que estén inscritas en el RFC.
- Los percibidos por personas físicas en forma accidental cuando realicen alguna de las actividades gravadas por el IETU. El ingreso obtenido por la enajenación de la casa habitación del contribuyente no está gravado para IETU cuando se trate de un acto accidental.
- Contribuyentes del sector primario: No se pagará el IETU por los ingresos provenientes de actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras que perciban las personas físicas que no rebasen de 40 salarios mínimos del área geográfica del contribuyente elevados al año, y las personas morales hasta un monto en el ejercicio de 20 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del contribuyente, elevados al año, por cada uno de sus socios o asociados siempre que no exceda, en su totalidad, de 200 veces el salario mínimo general correspondiente al área geográfica del Distrito Federal, elevado al año. Para los ejidos y comunidades no aplica el límite de 200 veces el salario mínimo. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de la LIETU.
- Ingresos generados antes de 2008: No se deberá pagar el IETU por los ingresos generados antes del 1 de enero del 2008 que sean cobrados en un ejercicio posterior, salvo cuando los contribuyentes hubieran optado, para los efectos del ISR, por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio.
Obligaciones de los Contribuyentes
Los contribuyentes sujetos al IETU tienen las siguientes obligaciones:
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- Llevar la contabilidad de acuerdo con el Código Fiscal de la Federación y su reglamento.
- Expedir comprobantes por las actividades que realicen y conservar una copia.
- En operaciones con partes relacionadas deben determinar sus ingresos y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Los contribuyentes que de conformidad con las disposiciones fiscales en materia de ISR lleven contabilidad simplificada, (ejemplo: arrendadores, régimen intermedio y servicios profesionales) podrán llevar contabilidad simplificada en los términos del CFF y su Reglamento. Las personas físicas arrendadoras de inmuebles que únicamente tengan como erogación deducible, para efectos del IETU, el impuesto predial relacionado con el inmueble, podrán no llevar contabilidad. Los pagos provisionales mensuales del IETU se deben declarar y pagar.
Impacto Económico y Herramientas de Análisis
Su recaudación está estrechamente correlacionada con la recaudación del ISRE (SHCP, 2011). El IETU es un impuesto importante desde el punto de vista recaudatorio; ha contribuido a aumentar la recaudación del ISR. También es promotor de la inversión, incrementando la productividad de los factores (SHCP; 2011).
Uno de los principales retos que enfrentarán las finanzas públicas en el largo plazo es el agotamiento de los yacimientos petroleros. El IETU se considera una herramienta para comenzar a sustituir la recaudación por concepto de ingresos petroleros. Su recaudación tiene implicaciones sobre la incidencia y sobre la evolución de la deuda en el largo plazo.
Existen herramientas como simuladores que permiten modificar las principales variables que conforman la estructura del impuesto. A partir de estos escenarios planteados por el usuario se podrá observar el cambio en la recaudación por sector económico, así como en la recaudación total. La evolución de los saldos históricos de los requerimientos financieros del sector público, por default, aparecerá según el statu quo del sistema fiscal. Poder tener un módulo para cada uno de los principales impuestos es importante para que el simulador pueda ofrecer una imagen precisa del sistema fiscal. Al ser un impuesto pagado por personas morales, es difícil determinar cómo se distribuye el pago de este impuesto a lo largo de los diferentes niveles de ingreso. Para esta etapa del simulador no se consideran estos efectos.
Un factor importante a considerar es el porcentaje de evasión, que es la diferencia entre la recaudación potencial y la observada. Se entiende que existe evasión fiscal cuando una persona, física o moral, infringiendo la ley, deja de pagar todo o una parte de un impuesto al que está obligado (Castañeda, et al., 2008). El hecho de que exista evasión fiscal obedece a cuestiones legales y de eficiencia recaudatoria. Al igual que en el simulador de ISR (CIEP, 2013), es posible disminuir o aumentar esta tasa, para poder observar el impacto en la recaudación.
De la declaración de Alicia Bárcena, secretaria ejecutiva de la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) organismo dependiente de la Organización de las Naciones Unidas responsable de promover el desarrollo económico y social de la región, estuvo de visita en nuestro país y declaró que "por su baja recaudación, alta evasión y gran cantidad de exenciones fiscales, México es, de facto, un paraíso fiscal". Asimismo, abundó en que "cuando digo que hay un paraíso fiscal de facto es porque México es un país que tributa muy poco, la carga tributaria no se eleva más allá de 11%" (11).
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