Los fines de la contabilidad financiera son distintos a los que persiguen las autoridades fiscales. El cálculo del impuesto diferido involucra aspectos de cierta dificultad y alta importancia para el correcto reconocimiento y reporte de los efectos que tienen los impuestos sobre el resultado de las compañías. Esta Norma tiene por objeto establecer las normas que deben observarse en el reconocimiento de los impuestos a la utilidad. Para el cálculo del impuesto diferido deben utilizarse las leyes fiscales y tasas del impuesto diferido que a la fecha de cierre de los Estados Financieros estén promulgadas o, dado el caso, sustancialmente promulgadas. La planificación fiscal del impuesto diferido es fundamental para una gestión eficiente de las obligaciones tributarias de empresas y personas físicas con actividad empresarial.
Evolución del Tratamiento Contable en Colombia
En Colombia, el impuesto diferido estaba regulado mediante los artículos 67 y 78 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, y su método del pasivo se basaba en el análisis del estado de resultados, es decir, la metodología consistía en tomar las diferencias entre los ingresos y gastos del estado de resultado, y los ingresos y deducciones de la declaración de renta; las diferencias entre estas partidas se convertían en diferencias temporales que luego generaban el impuesto diferido.
Sin embargo, mediante la Ley 1314 de 2009, Colombia implementó las Normas Internacionales de Información Financiera (en adelante “NIIF”), y en la actualidad para el modelo contable del impuesto diferido se aplica la NIC 12 “Impuesto a las Ganancias”.
Concepto y Reconocimiento del Impuesto Diferido bajo NIC 12
El impuesto diferido es el impuesto a cargo o a favor de la entidad, atribuible a la utilidad del periodo y que surge de las diferencias temporales, las pérdidas fiscales y los créditos fiscales. El cálculo del impuesto diferido va más allá de aplicar una tasa a las diferencias temporarias. Este impuesto requiere de un análisis detallado de cada una de las partidas que lo componen, y para esto es necesario que los responsables de esta información cuenten con un amplio conocimiento no sólo del nuevo marco técnico de las NIIF, sino también, de la legislación fiscal aplicable en Colombia.
Las diferencias temporarias son la diferencia que existe entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Aplicando una tasa de impuestos a la diferencia que existe entre los montos de activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera bajo normas NIIF versus su valor para efectos tributarios de la misma partida bajo normas fiscales (diferencia temporaria). Porque algunos ingresos y gastos no son gravados o deducibles en el período en que se registran en los estados financieros, de tal manera que la entidad no los puede incluir en la declaración de renta de ese período.
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Como se puede apreciar, en ningún momento las llamadas partidas permanentes forman parte del cálculo de la determinación del impuesto diferido.
Clasificación de las Diferencias Temporarias
- Si la base fiscal es mayor que la base contable, se genera una diferencia temporaria imponible, que da lugar a un impuesto diferido pasivo.
- Si la base fiscal es menor que la base contable, se genera una diferencia temporaria deducible, que da lugar a un impuesto diferido activo. Esto implica que en posteriores períodos se pagará un menor impuesto de renta.
Las diferencias temporales deducibles dan lugar a un activo por impuesto diferido, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que aplicar esas diferencias temporales deducibles. La existencia de pérdidas fiscales no utilizadas puede ser una evidencia para suponer que, en el futuro, no se dispondrá de ganancias fiscales.
Reconocimiento del Impuesto a la Renta por Pagar (Impuesto Corriente)
El impuesto causado se deriva del reconocimiento en el periodo actual, para efectos fiscales, de ciertas operaciones de la entidad. En la determinación del impuesto de renta, es necesario efectuar una conciliación entre la renta o utilidad contable antes de impuestos y la renta fiscal. El impuesto causado representa para la entidad un pasivo normalmente a plazo menor a un año. El impuesto causado debe reconocerse fuera de los resultados del periodo, si se relaciona con partidas que se reconocen fuera de los resultados del periodo. El importe neto debe presentarse como un activo a corto plazo.
Consideraciones Adicionales y Complejidades
Impacto de NIIF 16 y Moneda Funcional
- De acuerdo con NIIF 16, el reconocimiento de activos por derecho de uso y de pasivos financieros por los contratos de arrendamiento, a la fecha no tienen una aplicación fiscal en Colombia.
- Los activos y pasivos no monetarios de una entidad se medirán en términos de su moneda funcional. Si las pérdidas o ganancias fiscales de la entidad (y, por tanto, la base fiscal de sus activos y pasivos no monetarios) se calculan en una moneda distinta, las variaciones en la tasa de cambio darán lugar a diferencias temporarias, que producirán el reconocimiento de un pasivo o de un activo por impuestos diferidos. El impuesto diferido resultante se cargará o abonará a los resultados del periodo. Lo anterior es importante porque aún existen entidades que no calculan impuesto diferido sobre sus ajustes por conversión.
Enmiendas y Actualizaciones a la NIC 12
La NIC 12, al igual de las demás NIIF & NIC, son sujeto de constante revisión y mejora por parte del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés), por esta razón es necesario mantenerse informado y actualizado y así garantizar el cumplimiento de los requerimientos normativos. Por ejemplo, el 7 de mayo de 2021, el IASB anunció una enmienda a la NIC 12 cuya vigencia inicia el 1 de enero de 2023. La enmienda podría tener un impacto significativo en la preparación de estados financieros por parte de compañías que tienen saldos significativos de activos por derecho de uso, pasivos por arrendamiento, desmantelamiento, restauración y pasivos similares.
Tratamientos Fiscales Inciertos bajo CINIIF 23
Si una entidad concluye que es probable que la autoridad tributaria acepte un tratamiento fiscal incierto que se ha tomado o se espera que se tome en una declaración de impuestos, debe determinar su efecto en los impuestos a las ganancias de manera consistente con ese tratamiento fiscal. La CINIIF 23 requiere que se apliquen juicios y estimaciones consistentes a los impuestos actuales y diferidos. Algunas incertidumbres afectan tanto los impuestos corrientes como los diferidos (por ejemplo, una incertidumbre durante el año en que un gasto es deducible).
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- El método del más probable podría ser apropiado si los posibles resultados son binarios (éxito/fracaso) o se concentran en un valor.
- El método del valor esperado podría ser apropiado si hay un rango de resultados posibles que no son binarios ni se concentran en un valor.
Regulaciones Específicas en Colombia: Decreto 1311 de 2021
Por su parte el Decreto 1311 del 20 de octubre de 2021 estableció que el valor del impuesto diferido producto de la remedición de las tarifas de impuesto de renta, generado por la modificación del artículo 240 del Estatuto Tributario introducida por el artículo 7 de le mencionada ley, que de acuerdo con la NIC 12 de Impuesto a las Ganancias que está incluida en las Normas de Contabilidad y de Información Financiera Aceptadas en Colombia deba reflejarse en el resultado del periodo 2021, podrá reconocerse dentro del patrimonio de la entidad en los resultados acumulados de ejercicios anteriores. El Decreto no estableció premisas para la aplicación inicial de este procedimiento, así mismo cuando una norma admite diferentes tratamientos contables para un mismo asunto como lo es en este caso, una Compañía debe indicar la alternativa adoptada y establecer su política contable que aplicará al respecto.
Principios Contables Relevantes
Principios fundamentales para el reconocimiento contable incluyen la Sustancia económica, la Devengación contable y la Asociación de costos y gastos con ingresos. La Valuación es también crucial para la presentación de los estados financieros. En este contexto, se obliga a reconocer gastos o ingresos por impuesto a la utilidad desde el momento en que se consideran devengados, independientemente de cuando se realicen.
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