Con frecuencia las empresas necesitan fuentes de financiamiento para cubrir sus necesidades de operación, a lo cual pueden recurrir a diferentes medios de financiamiento como puede ser un préstamo o bien mediante los accionistas, realizar aportaciones de capital.
También es una practica común que las empresas de grupo (partes relacionadas) se concedan provisiones de fondo, ya que es menos complejo y más rápido obtener un préstamo de una empresa hermana a obtenerlo del sistema financiero, considerando que en ambos casos se generan costos financieros denominado intereses.
A este respecto es importante señalar que en diversos países y México no es la excepción, los intereses y otros gastos financieros son deducibles de ISR, sin embargo, la ley respectiva ha incluido desde hace varios años reglas, requisitos y topes para su deducibilidad, como medidas “anti-abuso” para evitar que las empresas erosionen demasiado la base impositiva.
Requisitos de Deducibilidad de Intereses
Adicional a los requisitos de deducibilidad mencionados anteriormente, que la ley de ISR impone a los contribuyentes con respecto a los intereses que se generen, tratándose de préstamos que se celebren entre partes relacionadas dicho ordenamiento establece obligaciones formales y materiales adicionales, por medio de las cuales el legislador pretende evitar que algunos contribuyente evadan el pago de impuestos mediante el otorgamiento de créditos que califiquen como ”Créditos respaldados”.
Para la deducibilidad de los intereses, se deben cumplir los siguientes requisitos:
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- Que el capital que genera el interés sea invertido en los fines del negocio.
- Que los intereses que se cobren correspondan a los de mercado.
- Reglas de capitalización insuficientes (capitalización delgada).
- Tope en el monto a deducir de los intereses generados ($20,000,000) con respecto a la utilidad fiscal ajustada (30%).
Créditos Respaldaos e Intereses como Dividendos
Es importante aclarar que la mayoría de las empresas de grupo, también llamados corporativos, o lo que en términos de la Ley del ISR se denominan “Partes relacionadas”, con frecuencia y como parte de su operaciones de negocios normales, se realizan prestamos que generan intereses y que no tiene la finalidad de erosionar la base impositiva, sin embargo en estos casos se debe analizar si dichos prestamos califican como “créditos respaldados”, ya que de ser así, los interese que se generen deberán ser recaracterizados como dividendos, y como tales se les deberá dar el tratamiento contable y fiscal.
La Ley del ISR establece en su Artículo 11, una serie de premisas en las cuales los intereses generados por prestamos recibidos u otorgados se les dará el tratamiento fiscal de dividendos, entre ellos se considera el caso de intereses que provengan de créditos respaldados.
Tratándose de intereses que se deriven de créditos otorgados a personas morales o a establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, por personas residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas de la persona que paga el crédito, los contribuyentes considerarán, para efectos de esta Ley, que los intereses derivados de dichos créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando se actualice alguno de los siguientes supuestos:
- El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.
- Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del artículo 27 de esta Ley.
- En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.
- Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.
- Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.
Vale la pena identificar los elementos más importantes de esta disposición, por la cual un interés deberá ser recaracterizado como dividendo:
- El deudor debe ser una PM residente en México o un establecimiento permanente.
- El acreedor puede ser persona física o moral, residente en México o en el extranjero, pero necesariamente tiene que ser parte relacionada de la persona que paga el crédito y el interés.
- Que se dé alguno de los cinco supuestos mencionados en las fracciones del artículo 11.
Analizando los supuestos en los que se puede presentar la recaracterización de intereses como dividendos, observamos que la ley busca limitar aquellos prestamos que se otorguen entre partes relacionadas, en los casos en que dichos créditos se pacten con condiciones que no se pactarían entre partes independientes.
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Concepto de Créditos Respaldaos
De acuerdo a la ley del ISR, se consideran créditos respaldados las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta.
También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma.
Para estos efectos, se considera que el crédito también está garantizado en los términos de esta fracción, cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.
También tendrán el tratamiento de créditos respaldados aquellas operaciones de financiamiento distintas a las previamente referidas en este artículo de las que deriven intereses a cargo de personas morales o establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, cuando dichas operaciones carezcan de una razón de negocios.
Para estos efectos se consideran “créditos respaldados”, aquellas operaciones de crédito que contengan los siguientes cinco supuestos:
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- Operaciones en las que se proporcione efectivo, bienes o servicios.
- Financiamiento garantizado por efectivo, acciones o instrumentos de deuda
- Créditos condicionados a la celebración de contratos que otorguen derechos de opción al acreedor
- Operaciones financieras derivadas de deuda con el propósito de transferir recursos de una parte relacionada a otra.
- Operaciones de financiamiento carentes de razón de negocios.
Consecuencias de la Recaracterización
Es necesario identificar las consecuencias que se generan tanto para el acreedor que recibe los dividendos fictos, como para el deudor que los paga.
- No se podrán deducir los intereses pagados, ya que al ser recaracterizados como dividendos se le debe dar dicho tratamiento fiscal, aún cuando se hubieran cumplido con disposiciones de precios de transferencia.
- Se disminuirán los “dividendos fictos pagados” (en realidad son los intereses generados y pagados) de la cuenta de utilidad fiscal neta (“CUFIN”) y en caso de no tener saldo en dicha cuenta, se deberá pagar el ISR por dividendos contemplado en el artículo 10 de la Ley de ISR.
- Aún cuando los intereses sean considerados como dividendos, al tener un pasivo, se deberá considerar para el cálculo del promedio anual de deudas y esto probablemente genere un ajuste anual por inflación acumulable.
Aún cuando la ley del ISR no establece de forma clara y específica cual sería el tratamiento de los intereses recibido que fueron recaracterizados como dividendos para el acreedor, haciendo una interpretación armónica del Art. 11 de la ley de ISR, el cual establece que se le dará el tratamiento de dividendos en el caso de que se cumplan las premisas señaladas, ante esto el acreedor le deberá dar un tratamiento de dividendo recibido a los intereses pagados, en los siguientes aspectos:
- Los ingresos por dividendos no serán acumulables de acuerdo al último párrafo del art. 16 de la ley de ISR.
- Adicional a lo anterior el acreedor tiene una cuenta por cobrar, que en algunos casos, deberá tomar en cuenta para efectos de calcular el promedio de créditos para su ajuste anual por inflación, lo cual posiblemente dé como resultado un ajuste anual por inflación deducible.
- Por último, también se tendría que analizar si estos intereses cobrados al darle un tratamiento de dividendo, deba de sumarse al saldo de CUFIN.
Deducción de Intereses Devengados
Dentro de las deducciones permitidas para los contribuyentes del régimen general de la LISR, está la comprendida en el artículo 25, fracción VII de la citada ley: los intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno, mismos que deben ser estrictamente indispensables para los fines del negocio.
Tratándose de los derivados de capitales tomados en préstamo, que estos se hubiesen invertido en su actividad económica o en los fines del negocio, que se encuentren registrados en la contabilidad y que los pagos que se efectúen cumplan con los requisitos marcados por la ley, etcétera.
Como se aprecia esta deducción comprende a los intereses devengados, pero suele ocurrir que estos se generan y los contribuyentes no reciben ningún comprobante fiscal que los acredite.
En estos casos, surge la duda si desde que se devengan se tiene derecho a deducirlos o hasta que se cuenta con el comprobante fiscal correspondiente.
Para entender el alcance de devengado, es menester acudir a la técnica contable, en donde la NIF A-2 Postulado Básico, en sus párrafos 27 y 38, precisa que las transacciones se consideran devengadas cuando ocurren, en tanto se entiende realizadas cuando se pagan.
Esto significa que los efectos derivados de las transformaciones internas y de otros eventos, que han afectado económicamente a alguna entidad, deben reconocerse contablemente en su totalidad, cuando suceden, independientemente de la fecha en que se consideren realizados para fines contables.
Por su parte, el Diccionario de la Lengua Española define el término devengar como: (De y el latín vindicare, atribuirse, apropiarse). Adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón de trabajo, servicio u otro título. Devengar salarios, costas, intereses.
De lo anterior se desprende que los contribuyentes pueden deducir los intereses devengados, sin que sea necesario contar con el comprobante fiscal respectivo, pues el elemento sustancial es que se hayan devengado.
No obstante, deben cumplirse con otros requisitos formales, tales como acreditar que se trata de un gasto estrictamente indispensable, que está debidamente registrado en la contabilidad del contribuyente, y que este cuenta con el instrumento donde conste el adeudo y la tasa del interés pactada entre las partes.
Con este documento se genera certeza jurídica de que la operación fue real, lo cual debe reforzarse con los papeles de trabajo en donde consten las operaciones efectuadas.
En el caso de intereses por capitales tomados en préstamo, se debe acreditar que estos se invirtieron en los fines del negocio. Esto último se recoge del Criterio Normativo 19/ISR/N Intereses devengados.
Tratamiento de Intereses en Seguros
Se dará el tratamiento de interés a los pagos efectuados por las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios, por los retiros parciales o totales que realicen dichas personas de las primas pagadas, o de los rendimientos de éstas, antes de que ocurra el riesgo o el evento amparado en la póliza, así como a los pagos que efectúen a los asegurados o a sus beneficiarios en el caso de seguros cuyo riesgo amparado sea la supervivencia del asegurado cuando en este último caso no se cumplan los requisitos de la fracción XXI del artículo 93 de esta Ley y siempre que la prima haya sido pagada directamente por el asegurado.
De la prima pagada se disminuirá la parte que corresponda a la cobertura del seguro de riesgo de fallecimiento y a otros accesorios que no generen valor de rescate y el resultado se considerará como aportación de inversión.
De la suma del valor de rescate y de los dividendos a que tenga derecho el asegurado o sus beneficiarios se disminuirá la suma de las aportaciones de inversión actualizadas y la diferencia será el interés real acumulable.
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