Los “pagos a cuenta de terceros” generalmente se refieren a pagos realizados por una persona o entidad en nombre de otra. Por ejemplo, las siguientes son algunas situaciones comunes en las que los pagos a cuenta de terceros podrían ocurrir:
- Una compañía puede pagar facturas de servicios públicos o alquiler en nombre de sus inquilinos o clientes.
- Las agencias de viajes podrían hacer pagos a hoteles, líneas aéreas, etcétera, en nombre de los viajeros.
- Una persona o entidad puede hacer pagos de impuestos en nombre de otra entidad, como un contador que presenta declaraciones de impuestos en nombre de un cliente.
Pero es importante tener en cuenta que los gastos a través de terceros pueden tener implicaciones fiscales, legales y de seguridad, dependiendo del contexto.
Los gastos a través de terceros tienen dos caras:
- Cuando el gasto que hace un contribuyente lo realiza a través de un tercero, y requiere hacerlo deducible.
- Cuando quien hace el gasto es el propio contribuyente por cuenta de un tercero, recibe un ingreso para tales propósitos, y justamente quiere evitar su acumulación fiscal.
Deducción de Gastos
Los gastos que se hacen a través de terceros pueden ser deducibles para quien los realiza. Es decir, no es necesario que el pago se haga directamente al proveedor.
Los contribuyentes con problemas de liquidez por causas diversas o que sus cuentas de bancos están aseguradas por sus acreedores o alguna autoridad, y se ven impedidos a realizar los pagos de impuestos a través de cuentas a su nombre, acostumbran convenir con terceros, para que estos paguen, entre otros adeudos, los impuestos a nombre y por cuenta de ellos. Aquí la interrogante obligada es si con esta práctica se cumplen correctamente con las obligaciones fiscales relativas a los medios de pagos autorizados para el entero de contribuciones.
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Esta encomienda encuentra su sustento en los artículos 2546 y 2548 del Código Civil Federal, en el contrato de mandato, en el que el mandatario se obliga a ejecutar por cuenta del mandante los actos jurídicos que este le encarga, siempre que sean actos lícitos para los que la ley no exige la intervención personal del interesado. En relación con los supuestos del encargo del pago de alguna obligación, en los numerales 2062 y 2066 de este mismo Código, se señala que este acto se consume con la entrega de la cosa o cantidad debida, que se hubiere prometido, y que también se puede efectuar por un tercero no interesado en el cumplimiento de la obligación, que obre con consentimiento expreso o presunto del deudor, supuesto en el que encuadra el mandatario al efectuar algún pago por instrucción de su mandante.
Para el pago de contribuciones, según el precepto 20, séptimo párrafo del CFF, se aceptan como medios de pago, los cheques del mismo banco en que se realice el entero, la transferencia electrónica de fondos a favor de la Tesorería de la Federación, así como las tarjetas de crédito y débito. Estas últimas de conformidad con las reglas de carácter general que expida el SAT, y tratándose de cheques personales, siempre y cuando se cumpla lo dispuesto en el RCFF. Se entiende por transferencia electrónica de fondos, el pago de las contribuciones que por instrucción de los contribuyentes, a través de la afectación de fondos de su cuenta bancaria a favor de la Tesorería de la Federación, se realice por las instituciones de crédito, en forma electrónica.
Respecto a los cheques personales, el artículo 14 del RCFF, indica que estos deben emitirse de la cuenta del contribuyente. Es de mencionar que el pago de contribuciones, no se ubica en el supuesto del artículo 27, fracción III de la LISR, ni del 41 de su Reglamento ni tampoco de la Regla 2.7.1.12. de la RMISC 2022, pues no son precisamente pagos para efectuar gastos por cuenta de terceros, incluso el citado artículo 41, prohíbe el pago de contribuciones a través de un tercero.
Amén de lo anterior, la autoridad reconoce a través de Criterio Normativo 21/ISR/N, del Anexo 7 de la RMISC vigente, que en algunos casos, las personas morales pertenecientes a un grupo, efectúan operaciones recíprocas y firman convenios para concentrar sus transacciones de tesorería en alguna de ellas, la cual opera los procesos de pago mediante la cancelación de cuentas por cobrar contra cuentas por pagar entre empresas del grupo, y en consecuencia, no se llevan a cabo flujos de efectivo para liquidar este tipo de operaciones, por lo que se tendrá por cumplido el requisito de deducibilidad y acreditamiento previstos en los artículos 27, fracción III y 5, fracción I de la LISR y LIVA, respectivamente.
De lo anterior se concluye en forma general, que los pagos por cuenta de terceros están permitidos; incluso, a través de las empresas que concentren la tesorería de las empresas de grupo, sin que exista flujo de efectivo, porque solo se afectan los créditos contra las deudas entre ellas o por servicios de cobranza y pagos a proveedores.
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Sin embargo, no existe evidencia de que esta figura jurídica se pueda extender al pago de contribuciones, pero es innegable que es un acto lícito pagar las mismas por cuenta y nombre de otra personas, a través de un contrato de mandato y que el acreedor del crédito fiscal a través del pago, de alguna forma cumple la obligación, siempre y cuando se notifique a este último de las formalidades de este acto, lo cual sería a través de la declaración y el pago de la contribución en turno, sin que ello implique una subrogación o sustitución de deudor, o un pago por error, pues el pago no se realiza en nombre propio del mandatario sino a nombre y por cuenta del mandante.
Los contribuyentes tienen la problemática derivada de los requisitos de las deducciones fiscales porque se estableció la obligación del pago con transferencia, tarjeta de débito o crédito, o cheque nominativo cuando el monto a pagar exceda de la cantidad de dos mil pesos, situación que exige ciertas formalidades, que puede ser de otro tipo si algunos gastos los cubre un tercero. Hay ocasiones en que los insumos u otras adquisiciones se pagan en efectivo por el giro de la empresa, o por una emergencia se hace ese movimiento sin que el dinero provenga de la propia compañía esto con la finalidad de hacer eficaz la operación del negocio.
Al respecto se prevé en el RLISR, mediante la figura del pago por un tercero, la posibilidad de que un tercero lo realice pudiéndolos deducir si se tienen los comprobantes con requisitos fiscales. No obstante lo anterior, existe la duda ¿si es necesario demostrar que el dinero con el cual se hizo el pago salió del patrimonio del contribuyente al tercero mediante cheque nominativo o transferencia electrónica?
De una interpretación sistemática del artículo 27, fracción III de la LISR, en relación con el diverso 41 del RLISR, se determina que el segundo precepto en cita contempla dos supuestos, cuando el:
- contribuyente efectúe erogaciones a través de un tercero
- tercero realice pagos por cuenta del contribuyente
Tratándose del segundo punto, este se regirá por las disposiciones del numeral 27, fracción III de la LISR, y en ese orden de ideas al ser el tercero quien con su patrimonio cubre la erogación, no es viable exigir, para la deducción, el demostrar que el pago se realizó con el dinero del contribuyente mediante las formas indicadas, al estar impedido este último de decidir la manera mediante la cual el tercero va a pagar ya que sale de su esfera de control y alcance.
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Sirve de apoyo a lo anterior el criterio titulado PAGOS POR CUENTA DE UN CONTRIBUYENTE, REALIZADOS POR UN TERCERO, visible en la Revista del entonces Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Sexta Época, año III, número 32, p. 241, Tesis VI-TASR-XXX-61, agosto de 2010. Si bien está referido a los numerales vigentes en la LISR 2010, es viable su aplicación, pues los preceptos actuales guardan el mismo espíritu.
CFDI y Pagos por Cuenta de Terceros
Por otro lado, quienes paguen por cuenta de terceros las contraprestaciones por los bienes o servicios proporcionados a dichos terceros y luego recuperen las erogaciones realizadas, deberán proceder de la siguiente manera:
- Los comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI’s) deberán cumplir los requisitos del artículo 29-A del CFF, así como con la clave en el RFC del tercero por quien efectuó la erogación.
- Los terceros, en su caso, tendrán derecho al acreditamiento del IVA.
- El pagador de impuestos que realice el pago por cuenta del tercero, no podrá acreditar cantidad alguna del IVA que los proveedores de bienes y prestadores de servicios trasladen.
- El reintegro de las erogaciones deberá hacerse con cheque nominativo a favor del contribuyente que realizó el pago por cuenta del tercero o mediante traspasos a sus cuentas por instituciones de crédito o casas de bolsa sin cambiar los importes consignados en el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios, es decir, por el valor total incluyendo el IVA trasladado.
Con independencia de la obligación de quien hace el pago por cuenta de otro de emitir CFDI por las contraprestaciones que cubren a los terceros, deberá entregar el CFDI expedido por los proveedores de bienes y prestadores de servicios (regla 2.7.1.13., RMISC 2017).
Complemento "Por Cuenta de Terceros" y CFDI 4.0
Durante años, el Complemento “Por Cuenta de Terceros” fue una herramienta útil para documentar operaciones cuando un contribuyente actuaba como comisionista o realizaba cobros en representación de otra persona. En ese esquema, la Resolución Miscelánea Fiscal permitía que los terceros, bajo contratos de comisión o cobranza, emitieran CFDI en representación de sus comitentes.
Con la entrada en vigor del CFDI versión 4.0, el SAT eliminó el uso del complemento “Por Cuenta de Terceros” y su estructura anterior. Esta nueva forma de facturar permite identificar con precisión cuándo una operación pertenece al emisor y cuándo se realiza en representación de un tercero, sin requerir un complemento adicional. Aunque ha cambiado la forma de documentar este tipo de operaciones, los requisitos generales siguen siendo estrictos.
La eliminación del complemento anterior responde al objetivo del SAT de mejorar el control fiscal, evitar simulaciones y garantizar que cada operación quede claramente identificada dentro del comprobante.