En los impuestos indirectos, los contribuyentes trasladan la carga impositiva a los consumidores, quienes soportan con su patrimonio este tipo de tributos, tal es el caso del Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual establece que las personas que realicen en territorio nacional los actos o actividades gravadas deberán pagar dicho tributo.
El IVA no es violatorio de los precios de los bienes o servicios, e implica que tiene un tratamiento diferente a los precios de los cuales deriva (art. 1o. LIVA).
Por regla general, el IVA se causa en el momento en que se cobran las contraprestaciones y sobre el importe de cada una; se considera que efectivamente se cobran las contraprestaciones cuando se reciben en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones (art. 1-B, LIVA).
Para entender el alcance de “dar lugar a las contraprestaciones”, concepto no definido en la norma, según lo previsto en el artículo 5o del CFF, se recurre al concepto descrito en el Diccionario de la Lengua Española: “prestación que debe una parte contratante por razón de la que ha recibido o debe recibir de la otra”. Con esta definición parecería que debe recibirse una prestación, sin que se establezca si esta debe ser en efectivo.
Sin embargo, la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal Administrativa en su resolutivo, contenido en el juicio No. 14599/23-17-14-7/1842/23-S2-10-04, con el rubro IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SU MECÁNICA SE BASA EN EL SISTEMA DE FLUJO DE EFECTIVO, concluye que el pago del IVA debe realizarse hasta que se obtenga el ingreso evitando que se pague sobre el principio de devengamiento; es decir, hasta que exista liquidez; a esto debe añadirse que de la interpretación literal y financiera del sistema de flujo de efectivo se infiere que debe existir movimiento financiero en el pago del IVA.
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Con la interpretación arribada por este tribunal, se fijan las bases para que el IVA en todos los casos deba pagarse en efectivo para que se considere pagado el impuesto, y con ello, no solo se limita la forma de pago mediante la compensación civil, que ya la Segunda Sala del más alto tribunal había despejado en su tesis de jurisprudencia, que reza: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA COMPENSACIÓN CIVIL NO ES UN MEDIO PARA SU PAGO NI PUEDE DAR LUGAR A UNA SOLICITUD DE SALDO A FAVOR O ACREDITAMIENTO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN LOS EJERCICIOS FISCALES 2019 Y 2020), contenida en el Registro digital: 2026404.
Es importante conocer las resoluciones de los tribunales, toda vez que en las relaciones de negocios entre los contribuyentes, se pactan diversos actos para extinguir las obligaciones recíprocas, lo cual implica que los contribuyentes privilegien el pago del IVA con flujo de efectivo, con el propósito de colmar los requisitos exigibles para el acreditamiento de este impuesto, contenidos en el artículo 5o.
Antecedentes de la Implementación del IVA con Base en Flujo de Efectivo
En abril de 2001, el Ejecutivo Federal envió una iniciativa al Congreso de la Unión para reformar diversas leyes fiscales y financieras, denominada "Nueva Hacienda Pública Distributiva", que incluía una nueva Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En la exposición de motivos referente a la nueva Ley del IVA se expresó: "Como se ha expresado previamente en esta iniciativa, la reforma que en materia del impuesto al valor agregado constituye uno de los pilares de la nueva propuesta distributiva. Es por ello que, a efecto de establecer el marco legal más adecuado para regular la ampliación de la base del impuesto, y para corregir la apreciación errónea de que el gravamen a la tasa del 0% o la exención a algunos productos o servicios de consumo nacional, favorece a los sectores de menores ingresos, y precisamente por ser estos sectores los que menos ingresos tienen, es que sólo el 3.1% de la recaudación que se deja de percibir por tener la tasa 0% y las exenciones, corresponde a dichos sectores, por contra, el 10% de la población de más altos ingresos deja de contribuir con el 50% de la recaudación correspondiente al consumo desgravado, así como que el mayor número de contribuyentes puedan cumplir con sus obligaciones fiscales en una forma sencilla, y no tengan que estar financiando a sus clientes por el impuesto al valor agregado que tienen que pagar por las actividades que realizan a crédito, se estima necesario proponer a esa soberanía el establecimiento de una nueva Ley del Impuesto al Valor Agregado".
Más adelante se expuso lo siguiente: "Uno de los cambios más trascendentes que se plantean es establecer la causación del impuesto con base en el mecanismo denominado base flujo, mediante el cual en la enajenación de bienes, la prestación de servicios, o en el otorgamiento del uso o goce de bienes, el impuesto se causa en el momento en que efectivamente, el contribuyente cobre las contraprestaciones."
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De esta forma la obligación de pagos surgirá cuando se dé la percepción efectiva del precio pactado y demás cantidades que se cobren al adquirente, a quien reciba el servicio, o a quien use o goce temporalmente un bien.
Por contra, el impuesto se trasladará al adquirente del bien, al beneficiario del servicio o a quien se otorga el uso o goce temporal de un bien, hasta el momento en que se cobre la contraprestación pactada y hasta por el importe del pago que se realice, y la persona a quien se efectúa el traslado efectivo, únicamente lo podrá acreditar hasta que efectivamente pague la contraprestación y hasta por el monto del impuesto efectivamente trasladado, no obstante que con anterioridad al pago hubiese recibido el comprobante de la operación.
Este mecanismo de base flujo sustituye al que establece la ley que se propone abrogar, conforme al cual el impuesto se causa a partir del momento en que se considera que nació el derecho a exigir el cobro o el pago del precio o contraprestación pactados, aun cuando no se hayan cobrado, lo que provoca que el contribuyente esté obligado a pagar el impuesto aún sin haber obtenido la percepción del pago, provocando en ciertos casos problemas de liquidez a las empresas.
Es importante señalar que bajo un esquema de flujo de efectivo como el que se propone, se establece un tratamiento más justo y equitativo, puesto que se vuelve neutral frente a las políticas de comercialización y cobro que las empresas otorguen a sus clientes, ya que en todos los casos el impuesto se pagará hasta la percepción efectiva del cobro, además de que se simplifica el cálculo de gravamen y la fiscalización que del cumplimiento de las obligaciones en esta materia deben hacer las autoridades fiscales.
Esta propuesta del Ejecutivo Federal fue rechazada en la cámara de diputados y, en cambio a última hora, en la cámara de senadores se incluyó únicamente la reforma de la determinación del IVA en base a flujos de efectivo, en artículos transitorios a la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2002, en forma sui generis ya que esto provocó reformas a diversos artículos de la Ley del IVA sin específicamente reformar esta ley.
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Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002 (LIF 2002)
El Artículo Séptimo Transitorio de esta ley, establece textualmente: "Para los efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se estará a lo siguiente".
En catorce fracciones de este artículo, se hacen referencias a los cambios que se deben efectuar a diversos artículos de la Ley del IVA. Esta ley fue publicada en el Diario Oficial del 1o. de enero de 2002, y entró en vigor en esa misma fecha, por lo cual tuvo vigencia en el ejercicio de 2002.
Sustitución en 2002 de Diversos Artículos de la Ley del IVA
Las diversas fracciones del Artículo Séptimo Transitorio de la LIF-2002 establecía que en sustitución o para efectos de lo previsto en diversos artículos de la Ley del IVA, se aplicará lo dispuesto en dichas fracciones.
Este procedimiento resultó complejo porque los contribuyentes tuvieron que hacer la sustitución de dichos artículos y, además, en la fracción XI del citado Artículo Séptimo Transitorio, textualmente dice: "Quedan sin efecto, en lo conducente, las disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que se opongan a lo previsto en este artículo".
Nuevamente cada contribuyente tuvo que interpretar cuáles disposiciones quedaban sin efecto, creando confusión que seguramente provocará errores que darán lugar a la imposición de sanciones por parte de las autoridades fiscales.
Reformas a la Ley del IVA con Base a Flujos de Efectivo a Partir de 2003
Por decreto publicado en el D.O.F. del 30 de diciembre de 2002, se reforma la Ley del IVA incorporando el procedimiento de flujos de efectivo en la Ley a partir del 1o. de enero de 2003 y que corresponden en términos generales a lo establecido en la LIF-2002. Este procedimiento continúa en 2014.
Efectivamente Cobradas las Contraprestaciones
El artículo 1-B de la Ley del IVA establece que para efectos de esta Ley, se consideran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando las contraprestaciones correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe.
También señala esta disposición que se considera efectivamente cobrada la contraprestación cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones.
En los términos del Título Quinto del Código Civil para el Distrito Federal en sus artículos 2185 al 2223, las formas de extinción de las obligaciones, pueden ser la compensación, la confusión de derechos, la remisión de la deuda y la novación. Las cuales deben analizarse en cada caso para determinar si se cumple la condición de ser efectivamente cobradas.
Pago Mediante Cheque
Cuando el precio o contraprestación pactados por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque, se considera que el valor de la operación, así como el IVA trasladado, fueron efectivamente pagados en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración.
Para efectos del pago con cheque, con base en la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el cheque se considerará efectivamente pagado hasta el momento en que el librado (institución bancaria) pague el cheque al beneficiario y haga el cargo correspondiente en el estado de cuenta del librador.
Este es uno de los cambios que mayores efectos administrativos provoca en los contribuyentes, puesto que tendrán que llevar controles contables que les permitan identificar los cheques cobrados o pagados en el mes de calendario de que se trate y así calcular el IVA causado y el IVA acreditable.
Marco de Referencia Según las NIF
De conformidad con las Normas de Información Financiera mexicanas (“NIF”) el reconocimiento inicial de las cuentas por cobrar (NIF C-3 Cuentas por cobrar, párrafo 41.1) y de las cuentas por pagar a proveedores (NIF C-19 Instrumentos financieros por pagar, párrafo 41.2.1), debe hacerse al considerarse devengada la operación que les dio origen. Por lo tanto, sobre el importe de las cuentas por cobrar se genera el registro del IVA por pagar en una cuenta de pasivo y se convertirá en exigible en el momento en que las entidades cobren (reciban el flujo de efectivo) de sus clientes o deudores.
Párrafo 42.7.1 de la NIF C-19 “Los IFP denominados en moneda extranjera o en alguna otra unidad de intercambio deben convertirse considerando lo establecido para transacciones en moneda extranjera en la NIF B-15, Conversión de monedas extranjeras.
Párrafo 43.2 de la NIF C-3 “Las cuentas por cobrar denominadas en moneda extranjera o en alguna otra unidad de intercambio deben convertirse a la moneda funcional aplicando el tipo de cambio de cierre; es decir, el tipo de cambio con el cual la entidad pudo haber realizado las cuentas por cobrar comerciales a la fecha del estado de situación financiera.
Como lo establecen las NIF, el efecto por la valuación de los saldos en moneda extranjera de cuentas de pasivo y activo a la fecha de reporte, debe afectar el estado de resultados; sin embargo, el monto de IVA que se incluye en dichas cuentas por pagar y por cobrar se reportará como causado y acreditable, respectivamente, en la declaración de impuestos del mes siguiente en que surtan efecto los flujos de efectivo.
En línea con lo anterior y con lo mencionado en el apartado de Marco de referencia, cuando surgen situaciones como las que indica el párrafo b) anterior, los efectos de las quitas totales o parciales o de inexistencia del pasivo deben afectar los resultados del período.
b) es legalmente liberada de su responsabilidad relativa al pasivo financiero, ya sea por el acreedor, mediante una quita, o por un proceso judicial que declare inexistente el pasivo.