La fiscalización se realiza por medio de auditorías, cuya planeación, ejecución, informe y seguimiento se encuentran regladas por normas de auditoría gubernamental. Los hallazgos de auditoría son un producto generado durante la ejecución del proceso auditor que adelantan las entidades de fiscalización sobre la gestión de los sujetos auditados, que evidencian el alcance de la función fiscalizadora sobre la hacienda pública realizada a través de las auditorías.
Definición de Hallazgos de Auditoría
El Manual de Auditoría Gubernamental (MACÜ) considera que el hallazgo es el resultado de la comparación realizada entre un criterio y la situación actual encontrada durante el examen a un área, actividad u operación y, por lo tanto, el hallazgo comprende toda información que a juicio del auditor permita identificar hechos o circunstancias importantes que inciden en la gestión de recursos en la entidad, programa o proyecto bajo examen y que merecen ser comunicados a los funcionarios y servidores facultados de la entidades (Fonseca-Luna, 2007, p.
Los hallazgos representan una situación o hecho juzgado a la luz de la comparación con los criterios técnicos o legales que regulan las situaciones, operaciones, procesos o actividad del órgano o ente objeto de estudio, y que los auditores han encontrado durante su evaluación y otras informaciones pertinentes, que a juicio de los auditores, identifiquen, suficientemente, la desviación que incide en forma negativa en la gestión del objeto evaluado (Contraloría General de la República de Venezuela, 2011, p.
Cualquier situación deficiente y relevante que se determine por medio de la aplicación de procedimientos de auditoría en el examen de las áreas críticas, que esté estructurado de acuerdo con sus atributos básicos (condición, criterio, efecto y causa) y que, de acuerdo con el criterio profesional del auditor, amerite ser comunicado a la Administración de la entidad objeto de auditoría (Contraloría General de la República de Costa Rica, 2006, p.
Información significativa acumulada sobre actividades u operaciones sujetas a examen que presentan deficiencias y posibilidades de mejoras importantes para la entidad u organismo auditado. El hallazgo de auditoría acumula datos y evidencias sobre la condición, criterio, causa, efecto, opinión de la administración, opinión del auditor si se considera necesario, y recomendaciones (Contraloría General de la República Nicaragua, 2008, p.
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El hallazgo de auditoría es un hecho relevante que se constituye en un resultado determinante en la evaluación de un asunto en particular, al comparar la condición (situación detectada) con el criterio (deber ser). Igualmente, es una situación determinada al aplicar pruebas de auditoría que se complementará estableciendo sus causas y efectos (Contraloría General de la República de Colombia, 2012, p.
[A]quellas situaciones que revisten importancia relativa, para la actividad u operación objeto de examen del auditor, que requiere ser documentada y debidamente comprobada, que va a ser de utilidad para exponer o emitir criterio, en el respectivo documento o informe de auditoría (Araya-Navarro, 2015, p.
Elementos Constitutivos de los Hallazgos de Auditoría
La mayoría de las normas técnicas que regulan los procesos de auditoría establece que los hallazgos de auditoría se integran por cuatro elementos: el criterio, la condición, la causa y el efecto. La causa es la razón básica (o las razones) por la(s) que ocurrió la condición o también el motivo del incumplimiento del criterio. Para identificar las causas, el auditor debe preguntarse el porqué de cada condición, hasta descubrir las razones que originaron la desviación.
Las causas más recurrentes de problemas detectados en la administración pública son: deficiencias en la comunicación entre dependencias y funcionarios [...], falta de conocimiento de requisitos, procedimientos o norma inadecuadas, inexistentes, obsoletas o poco prácticas, uso ineficiente de los recursos, debilidades de control que no permiten advertir oportunamente el problema, falta de delegación de autoridad, falta de capacitación, falta de mecanismos de seguimiento y monitoreo (Contraloría General de la República de Colombia, 2012, p.
El efecto es el resultado adverso, real o potencial de la condición encontrada, que provee la evidencia sobre la importancia del hallazgo y ayuda a demostrar la necesidad de adelantar acciones correctivas. En lo posible, este debe definirse en términos cuantitativos, como moneda, tiempo, unidades de producción o números de transacciones.
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Uso ineficiente de recursos, pérdida de ingresos potenciales, incremento de costos, incumplimiento de disposiciones generales, inefectividad en el trabajo (no se están realizando como fueron planeados), gastos indebidos, informes o registros pocos útiles, poco significativos o inexactos, control inadecuado de recursos o actividades, ineficacia causada por el fracaso en el logro de las metas (Contraloría General de la República de Colombia, 2012, p.
Validación de Hallazgos de Auditoría
En esa medida, la verificación del cumplimiento de las etapas de validación de un hallazgo de auditoría permite dictaminar acerca de su calidad. Determinar y evaluar la condición y compararla con el criterio: consiste en establecer y reunir los hechos relativos al ente o asunto que se audita para responder el qué, el cómo, el dónde y el cuándo de su ocurrencia, así como compararlos con el criterio definido en la planeación y establecer la existencia de una deficiencia (error, omisión, irregularidad), documentando este paso en los papeles de trabajo.
Verificar y analizar la causa, el efecto y la recurrencia: consiste en establecer los motivos por los cuales se presenta la condición y no se cumple con el criterio; determinar los resultados adversos, reales o potenciales, que se derivan de la condición encontrada, y examinar la frecuencia con que la condición se presenta.
Comunicar y trasladar al auditado la observación: una vez que se ha completado la estructuración de la observación, agotando las fases precedentes, es necesario comunicarla al auditado, con el fin de darle la oportunidad de ejercer la contradicción, mediante argumentación o aporte de soportes.
Evaluar y validar la respuesta: cuando la respuesta del auditado satisface y desvirtúa la observación, esta se retira y debe dejarse constancia en los papeles de trabajo y en la ayuda de memoria de la mesa de trabajo de las razones técnicas y los soportes que justifican esa decisión. Cuando la respuesta del auditado no desvirtúa la observación, se establece como hallazgo y se determinan sus posibles incidencias.
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Trasladar o hacer entrega del hallazgo al competente: remitir el hallazgo con todos los soportes.
Investigación Empírica sobre la Calidad de los Hallazgos
La investigación adelantada para verificar la calidad de los hallazgos de auditoría de las contralorías territoriales colombianas es de naturaleza empírica, y el método utilizado para llevarla a cabo fue el inductivo con aplicación de análisis cuantitativo. Para la recolección de la información se elaboró una matriz con preguntas de respuesta sí/no, cuyo contenido permitiera determinar la satisfacción por parte de un hallazgo de auditoría de sus elementos constitutivos.
Las preguntas fueron elaboradas en correspondencia con las etapas previstas para la configuración y validación de los hallazgos de auditoría, de acuerdo con las normas de auditoría gubernamental, acogidas, en el caso colombiano, tanto en la Guía de Auditoría de la Contraloría General de la República como en la Guía de Auditoría Territorial.
A pesar de que las normas constitucionales y legales imponen la obligación a estas entidades de publicar en sus portales web los informes de las auditorías que hayan realizado, varias de ellas, para la fecha de la toma de la muestra de la investigación, no habían cumplido con este mandato o lo habían hecho de manera bastante incompleta.
Por ello, en la población objeto, al estar definida como el conjunto de hallazgos de auditoría contenidos en los informes publicados en el 2014 en los portales web de las contralorías territoriales correspondientes a las auditorías regulares practicadas sobre las vigencias del 2012 y del 2013, no quedaron cubiertas las contralorías que no publicaron sus informes, y las que no lo hicieron en su integridad quedaron subrepresentadas en la muestra.
Lo anterior significa que las contralorías seleccionadas para la escogencia de la muestra fueron aquellas que cumplieron con el deber legal de publicar en sus portales web los informes de las auditorías realizadas en el periodo observado. El diseño de la muestra es probabilístico, estratificado (niveles departamental, distrital y municipal) y bietápico (selección de informes y hallazgos). Para el estudio, se tomó el tamaño máximo de 1.067 hallazgos.
En muy pocos casos, el hallazgo presenta de manera diferenciada la condición, el criterio y la deficiencia establecida a partir de la comparación de la una con el otro. Por oposición al resultado anterior, el indicador mejor calificado en las tres tipologías, con una valoración en torno al 80% de cumplimiento, fue el establecimiento de los motivos por los cuales se presenta la condición y no se cumple con el criterio.
El establecimiento del criterio de materialidad solamente se pudo advertir en cerca de un 40% de los hallazgos analizados, por lo cual la deficiencia en su establecimiento en más de la mitad de los casos hace que no todos los hallazgos estén referidos a asuntos significativos y que no se incluya información suficiente y completa relacionada con la evaluación efectuada a la gestión de la entidad examinada, así como respecto del uso de los recursos, en términos de efectividad, eficiencia y economía.
También llama la atención la muy baja calificación en los tres niveles en el indicador de evaluación de la respuesta dada por el auditado y la justificación argumentativa de la decisión de confirmar la observación como hallazgo (15,9% de cumplimiento), denotando la poca preocupación por garantizar el efectivo cumplimiento del propósito de la contradicción de las observaciones de auditoría, como una etapa de validación de los hallazgos, y el afán por consignar en los informes el mayor número posible de observaciones confirmadas.
Auditoría de Gestión: Una Herramienta de Mejora Continua
La investigación se basa en analizar la auditoría de gestión en las empresas, siendo una de las herramientas para diagnosticar, controlar, verificar y establecer sugerencias; para mejorar los procesos y llevar una buena administración de la empresa. Se efectuó una revisión bibliográfica acerca de la temática en las transcendentales bases de datos más sobresalientes revistar de Scopus, Lantidex y SciELO, encontrándose algunas informaciones, que trataron sobre las auditorías de gestión, los aspectos que contiene un informe de auditoría de gestión de las empresas públicas y privadas del Ecuador.
A través de la historia, se han evidenciado diferentes tipos de auditoría, como para el comercio, como para las finanzas de los gobiernos. Se ha considerado que el auditor fue un individuo que escucha, y fue adecuado en el tiempo durante los registros de contabilidad gubernamental eran aprobados después de la lectura pública, en la que todas las cuentas que registraban eran leídas en voz alta (Montilla & Herrera, 2006).
Desde la historia, y durante la Revolución Industrial, se realizaban Auditorías para evaluar si las personas en posiciones de responsabilidad oficial en el gobierno y en el comercio estaban cumpliendo y mostrando información de forma honesta; a su vez, ayudaba a los negocios a determinar donde se encuentra, hacia dónde va, cuáles deberían ser sus objetivos y planes para cumplir.
Antes del año 1900, la auditoría tenía como objetivo primordial detectar errores y fraudes, que con frecuencia incluían el estudio de todas las transacciones registradas. Los profesionales especialistas realizaron un análisis, que al realizar una Auditoría para detectar falencias o fraudes en las empresas tenía costos muy elevados; de esta manera, optaron por hacer un control interno que también ayudaba a una mejora continua en el proceso.
En las décadas de los 60's, Estados Unidos indica que la detención de fraudes tomó como principal proceso de Auditoría. En el año1990 inicia la globalización de la disciplina. En 1996, la Junta de Normas de Auditoría, emitió una guía para los auditores solicitando una evaluación explícita del riesgo de errores en los estados financieros y registros en todas las auditorías debido al fraude.
Las empresas estaban convencidas de que la clave para evadir falencias era respaldar en una reglamentación de leyes seguras y las exigencias por parte de los auditores, en el cumplimiento de esas leyes y regulaciones. Esta etapa hace referencia, que la auditoría se creó como aplicación a los principios de la contabilidad; los primeros exámenes o intervenciones fueron a los que realizaban alguna actividad comercial.
Así fue tomando el nombre de Auditoría, que al inicio se formó con un propósito de implementar procesos de carácter administrativo, ayudando a ser eficientes y eficaces en la actividad que realizaban cada organización comercial.
En la segunda etapa de la auditoría, se establece a partir de la aparición de la Comisión para la Vigilancia del Intercambio de Valores (Securities and Exchange Comisión, SEC) fundada en los Estados Unidos de Norteamérica en el año de 1934 (Santillana, 2002). La SEC requiere datos o información que no es de interés directo de los Contadores Públicos Certificados, los Decretos sobre Valores de 1933 y 1934 solicitan Estados Financieros, requiriendo del visto bueno de un contador público independiente, como parte de la declaración de registro e informes subsecuentes.
La SEC practica numerosa influencia en la determinación de normas de información financiera aplicables y en los requisitos de revelación de los Estados Financieros, al momento de realizar un informe debe cumplir con los requisitos para poder ser considerados como información veraz para los dueños o accionistas de la empresa.
Hoy por hoy, la auditoría se encuentra presente y nace con la auditoría administrativa y la auditoría operacional, ejercida por auditores internos dependientes de una empresa, auditorías que se apegan a lo financiero, que de ello depende el desarrollo de una organización.
Auditoría de gestión es un examen sistemático y competitiva de evidencias, elaborados con el objeto de facilitar una evaluación autónomo sobre el desempeño de una empresa, encaminada a corregir la efectividad, eficiencia y economía en el uso de los recursos públicos de la misma, proporcionando la toma de decisiones por quienes son comprometidos de adoptar acciones correctivas y mejorar su responsabilidad ante el público.
La auditoría por su enfoque comprende un estudio sistemático de las actividades de un ente en correspondencia al cumplimiento de objetivos y metas (efectividad), y respecto al correcto manejo de los recursos (eficiencia y economía). Al hablar sobre la auditoría en el Ecuador, se lo realiza debido al control exhaustivo solicitado y emanado por los estatutos y normativas de las entidades de control gubernamental, teniendo como resultado mejoras en la ejecución de sus procesos y administración de la empresa, mediante sugerencias y recomendaciones se ha podido tomar excelentes decisiones y así logar un mejor desarrollo económico de la empresa.
La Auditoría de Gestión es la acción fiscalizadora dirigida a examinar y evaluar el control interno y la gestión, utilizando recursos humanos de carácter multidisciplinario, el desempeño de una institución, ente contable, o la ejecución de programas y proyectos, con el fin de determinar si dicho desempeño o ejecución, se está realizando o se ha realizado, de acuerdo a principios y criterios de economía, efectividad y eficiencia (Zambrano & Armada, 2018).
De esta manera, la auditoría de gestión logra a aceptar todas las sistematizaciones y procedimientos de la empresa y su oportunidad de mejora, enfocándose en la eficiencia, eficacia, economía, calidad de la información, y cumplimiento de leyes, procedimientos y políticas, tomando en cuenta que la eficacia ayuda a cumplir la meta propuesta, que puede estar expresada en términos de cantidad, calidad, tiempo y costo.
Es fundamental que la organización cuente con una planificación detallada, con sistemas de información e instrumentos que permitan conocer en forma confiable y oportuna la situación en un determinado momento. La eficiencia está relacionado los bienes o servicios producidos y los recursos utilizados para producirlos.
Haciendo mención de los tres conceptos: eficacia, eficiencia y economía, logran ir de la mano, tomando en cuenta cuáles son los objetivos que se plantea como negocio; es evidente que ser eficiente y de alta calidad no es suficiente para lograr con lo planeado, es necesario contar con una organización adecuada y capaz de cumplir con las exigencias, teniendo en cuenta estas 3 variables que se componen y que establecen la base para un negocio exitoso y competitivo.
Figura N1: Ciclo PHVA. Se la entiende como todas las actividades dirigidas a optimizar los procesos que conlleven a una calidad dentro de un Sistema de Gestión aplicable para un producto, proceso o servicio. En las empresas no siempre será el mejorar, sino asegurar que los pasos que se dan sean seguros y no se retroceda. Este principio no solo mejora los resultados empresariales, sino que provoca el cambio cultural buscado.
La mejora continua en diferentes empresas, sin distinguir su tamaño, campo o tipo, atenúa llevarla al desarrollo; basando en minimizar el desperdicio, en indiscutible, todo aquello que añade coste al producto sin añadir valor.
Gómez & Guardiola (2014) manifiestan que: “con la globalización se requiere más afecto y menos control”, por lo que hay que reorientar la capacidad del directivo para escuchar a sus colaboradores, ya que con ello y a través de sistemas de sugerencias, se tiene el ingrediente para propiciar un verdadero proceso de mejora continua, que lleve a colocar a una organización en una posición competitiva, a sabiendas de que sus miembros son los que han contribuido a ese logro, la situación de competencia que actualmente se vive a orilla de cambiar prácticas tradicionales, que si bien funcionaron en un determinado momento y circunstancias, ahora ya no es así, porque no basta con estar en la competencia, sino ser competitivo, lo que obliga a prestar atención en los procesos estratégicos, que exigen cada vez más un esfuerzo por ser día con día mejores.
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