En el ámbito contable, la tierra no está sujeta al registro del gasto de depreciación porque tiene una vida infinita. No todo se deprecia; el caso clásico es el terreno, que no se desgasta con el uso, así que no se deprecia. Sin embargo, la situación cambia cuando se incorporan elementos al terreno.
La Naturaleza de las Mejoras al Terreno y su Depreciación
A menudo, un estacionamiento, barda, acera o similares se adjuntarán al terreno. Ellos, sin embargo, tienen vidas finitas. Cualquier activo que esté adscrito a la tierra pero que tenga una vida finita se registra en una cuenta separada, frecuentemente referida como mejoras de tierras, y luego se depreciará a lo largo de esos años estimados. “Mejoras de tierras” es una categoría de activos que incluye bienes adscritos a terrenos (como una barda o sistema de alcantarillado) que tienen una vida finita y deben ser depreciados.
Distinción entre Terreno y Mejoras: Un Desafío Contable
En algunos casos, es difícil establecer una distinción entre tierra y mejoras. Las reglas contables no siempre proporcionan una orientación clara para cada situación posible. El juicio es ocasionalmente necesario. Por ejemplo, los árboles, los arbustos y los sistemas de alcantarillado podrían verse como costos normales y necesarios para obtener tierras en condiciones y posición para generar ingresos en lugar de servir como activos separados. ¿Es un sistema de alcantarillado un costo incurrido para que la tierra pueda ser utilizada o es realmente un activo distinto? Los PCGA de Estados Unidos no proporcionan reglas absolutas por lo que dichos costos pueden ser transportados dentro de la cuenta de tierras y no depreciados o reportados como mejoras de tierras sujetas a depreciación.
Principios Fundamentales de la Depreciación
La depreciación es uno de esos conceptos contables que todos mencionan y pocos manejan con precisión. Es el reconocimiento contable de que un activo fijo pierde valor con el tiempo y el uso. La depreciación reparte ese costo a lo largo de los años en que el activo se usa, en lugar de cargarlo todo el año de la compra. La vida útil es el periodo durante el cual se espera que un activo sea productivo para la empresa y determina sobre cuántos años se reparte la depreciación.
Es fundamental asegurar que el registro de activos coincida con lo que físicamente existe. Si un sistema tiene activos que ya no existen -rotos, vendidos, robados-, se están depreciando como si siguieran ahí. Por el contrario, si tiene activos sin registrar, no se están depreciando aunque deberían.
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Las clases de propiedad que se pueden depreciar incluyen maquinaria, equipo, edificios, vehículos y muebles. No se puede reclamar depreciación sobre la propiedad de uso personal. Si se utiliza propiedad, tal como un automóvil, para un negocio o inversión, además de uso personal, solo se puede depreciar la parte que se utiliza para negocio o para propósitos de inversión. Por lo general, si se está depreciando propiedad que se puso en servicio antes de 1987, se tiene que utilizar el Sistema de Recuperación Acelerada de Costos (ACRS, por sus siglas en inglés), o el mismo método que se utilizó anteriormente.
Durante la construcción de bienes y equipos, los intereses se capitalizan en lugar de gastarse porque los ingresos no están siendo generados por el activo. Si los funcionarios de la compañía eligen construir el edificio, no se generan ingresos durante todo el año uno. Debido a la decisión de construir en lugar de comprar, los ingresos se posponen. Elegir construir esta estructura significa que los intereses pagados durante el primer año son un costo normal y necesario para que el edificio esté listo para usar. Así, el interés se capitaliza en lugar de gastarse.
Tratamiento Fiscal de Adiciones y Mejoras
Por lo general, no se puede deducir en un año el costo total de propiedad que se adquirió, produjo o mejoró y se puso en servicio para uso en una ocupación o negocio, o en una actividad para producir ingreso, si la propiedad es un gasto de capital. En lugar de ello, por lo general se tiene que depreciar dicha propiedad, ya que la depreciación es la recuperación del costo de la propiedad durante un número de años.
En numerosas ocasiones los contribuyentes realizan mejoras o remodelaciones a sus bienes inmuebles. Por ello, la NIF C-6, Propiedades, planta y equipo prevé que los activos pueden sufrir modificaciones tan completas que más que adaptaciones o reparaciones, representan verdaderas reconstrucciones. Bajo esta tesitura las reconstrucciones aumentan el valor del activo y, por tanto, deben considerarse como componentes capitalizables. Sin embargo, para efectos fiscales se trata de una adición al activo, por lo que el artículo 36 fracción I de la LISR señala que las reparaciones, así como las adaptaciones a las instalaciones se consideran inversiones siempre que impliquen adiciones o mejoras al activo fijo.
No son inversiones los gastos por concepto de conservación, mantenimiento y reparación, erogados con el objeto de mantener el bien en condiciones de operación. Cuando solo se dé un mantenimiento como pintura, reparaciones eléctricas y de cancelería se manejan como un gasto deducible; además debe recordarse que las reparaciones y el mantenimiento periódico no son una inversión, porque su propósito es conservar un componente en condiciones normales de servicio o uso y, por ello, se consideraron de manera implícita al estimar originalmente la vida útil del bien.
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La Ley del Impuesto Sobre la Renta establece porcentajes máximos de depreciación según el tipo de activo. Estos porcentajes definen el ritmo máximo al que se puede depreciar fiscalmente.
Puede elegirse, conforme a la Sección 179 del Código de Impuestos Internos, recuperar todo o parte del costo de la propiedad calificada, hasta una cantidad determinada en dólares en el año tributable en que se pone la propiedad calificada en servicio. Para las propiedades calificadas puestas en servicio después del 31 de diciembre de 2024 y antes de enero de 2025, la asignación especial por depreciación es de 40% (60% para bienes con un largo periodo de producción y ciertas aeronaves). Para las propiedades calificadas adquiridas y puestas en servicio después del 19 de enero de 2025, la asignación especial por depreciación es de 100%.
Porcentajes de Depreciación de Construcciones (México)
- Régimen General: 5% anual
- Contribuyentes RESICO: 13% anual
Adiciones y Mejoras en Bienes Arrendados
Desde una perspectiva civil, el hecho de que un arrendatario adicione una cosa al inmueble arrendado hace de la cosa propiedad del dueño (arrendador) por derecho de accesión. Las disposiciones civiles indican que todo lo que se une o incorpore a una cosa pertenece al dueño, y si desde que se unió perteneció al dueño, entonces la cosa siempre estuvo bajo su propiedad. Por lo anterior puede concluirse que no existe enajenación en lo que respecta a adiciones y mejoras en bienes arrendados.
Para la deducción de estas mejoras, el Artículo 36 en su Fracción VI indica que, en caso de adiciones o mejoras sobre bienes arrendados, la deducción se llevará a cabo por medio de los porcentajes aplicables, localizados en la Sección II del Capítulo 2, del Título Segundo de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en activos fijos tangibles, propiedad de terceros, que de conformidad con los contratos de arrendamiento o de concesión respectivos queden a beneficio del propietario, se deducirán en los términos de esta Sección.
En cuanto a la acumulación de ingresos, el arrendador del bien deberá acumular el ingreso por mejoras permanentes en dicho bien inmueble que queden a su beneficio. Esto corresponde para personas morales. Para las personas físicas, se considerará al ingreso por las adiciones y mejoras en bienes arrendados como Adquisición de Bienes, correspondiente al Capítulo 5 del Título IV de la Ley de ISR (Artículo 130, f). Las deducciones correspondientes se presentarán en la declaración anual del ejercicio.
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Ejemplo Práctico de Depreciación de Mejoras en Terreno Arrendado
Metal Industrias, S.A. de C.V. es una empresa que fabrica y comercializa productos a base de acero. El día 1 de enero del 2024, Metal Industrias construye una galera para proteger a los productos. Esto se considera una adición sobre los bienes arrendados (el terreno). Además, Metal Industrias convino que dicho almacén pasa a propiedad del Ingeniero Andrade. En ese sentido, la empresa deduce su almacén al 5% anual.
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