Una de las relaciones constantes entre la sociedad y el Estado está dada por el ejercicio de las atribuciones recaudatorias de éste. Si bien, en principio, se trata de una relación unilateral en la que el Estado es el que exige la entrega de ciertas contribuciones económicas y los particulares son los que están obligados a ello, le subyace un carácter bilateral, de reciprocidad.
El artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su fracción IV, establece que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos, tanto de la Federación como del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. De este precepto constitucional se derivan los principios en materia fiscal que debe observar toda ley secundaria.
Principios Constitucionales en Materia Fiscal
Tales principios son:
- Generalidad: aplicación a todas las personas que estén dentro de las hipótesis normativas que establezca la ley, sin excepción.
- Obligatoriedad: toda persona que se ubique dentro de las hipótesis de una ley fiscal del Estado mexicano adquiere la obligación de cubrir el tributo correspondiente.
- Vinculación con el gasto público: el Estado debe emplear todos los ingresos que recaude en la integración del presupuesto nacional.
- Legalidad: toda relación tributaria debe verificarse dentro de un marco legal que la establezca y la regule.
- Proporcionalidad y Equidad: Estos últimos dos principios resultan particularmente importantes para el análisis fiscal. El principio de proporcionalidad establece que las leyes tributarias deben fijar cuotas, tasas o tarifas progresivas que graven a los contribuyentes en función de su capacidad económica, afectando una parte justa y razonable de los ingresos, utilidades o rendimientos. Por su parte, la equidad exige igualdad ante la misma ley tributaria para todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, recibiendo tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravados, deducciones permitidas y plazos de pago, variando únicamente las tarifas de acuerdo con la capacidad económica.
El Impuesto Sobre la Renta y las Personas Morales
Los debates en distintos ámbitos de la vida pública en México concluyen de manera coincidente en la necesidad de mejorar la estructura tributaria del país, dado que la recaudación no es suficiente para sufragar los gastos del gobierno, es inferior a la recaudación potencial y es inequitativa en términos absolutos. Las disposiciones en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISR) y la recaudación tributaria por este concepto deben ocupar un lugar de primer orden, pues se trata de la contribución que en la década reciente (de 2001 a 2010) ha representado, en promedio, 47.9% del total de los ingresos tributarios del país.
El ISR es un impuesto complejo, característica asociada a las aspiraciones de progresividad, cuya base está integrada por la suma de las remuneraciones al trabajo, las rentas y las utilidades generadas por los activos físicos, y los intereses, dividendos y ganancias del capital devengados por los activos financieros. Es el impuesto que grava los ingresos generados (o rentas), tanto de las personas físicas como de las morales.
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Análisis de la Contribución Efectiva y Fragilidad de la LISR para Personas Morales
En diversas investigaciones se analiza la contribución efectiva de las personas morales del régimen general al Impuesto Sobre la Renta en México, a partir de la comparación entre las utilidades netas y el impuesto pagado por las empresas con mayor capitalización en el país, es decir, las registradas en la Bolsa Mexicana de Valores. Asimismo, se propone una metodología para determinar la tasa efectiva de impuesto pagado, se cuantifica la magnitud de las deducciones autorizadas y se construyen escenarios de recaudación potencial.
Los resultados de la investigación sugieren la fragilidad de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el sentido de que incluye una amplia gama de beneficios fiscales y deducciones autorizadas, sin que esté confirmado que estos beneficios generen compensaciones efectivas visibles en las principales variables macroeconómicas. Cabe subrayar que estas investigaciones se han centrado en la fragilidad de la LISR, en lo referente a la amplia gama de beneficios fiscales y deducciones que concede a las personas morales, más que en la evasión o elusión.
Un simple cálculo es revelador de esta situación: por ejemplo, en el año 2006, el gasto fiscal estimado por ISR de personas físicas fue de 145 338.52 millones de pesos mexicanos y el correspondiente a personas morales fue de 217 822.74 millones de pesos; al relacionar estos datos con el padrón de contribuyentes, resulta que por deducciones autorizadas, a cada persona física se le otorgaron, en promedio, 6 734 pesos y a cada persona moral, 314 300 pesos. Es necesario, entonces, revisar si los beneficios fiscales a las personas morales generan compensaciones efectivas visibles en las principales variables macroeconómicas.
En México, la estimación de la base imponible es de tipo presuntivo para personas físicas y asalariados, quienes, por lo general, confirman esta estimación y realizan el pago de ISR de acuerdo a las tarifas (progresivas) oficiales. Sin embargo, las personas morales realizan aportaciones efectivas que son inferiores a la tasa establecida, lo que puede corroborarse a partir de indicadores que cuantifican la tasa de impuesto efectivamente pagada.
Estructura y Disposiciones Clave del ISR para Personas Morales
La Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la estructura para la determinación y el pago de este gravamen para las personas morales. Entre las disposiciones clave se encuentran:
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- Cálculo de la Utilidad Fiscal: Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por este Título.
- Impuesto sobre Dividendos o Utilidades Distribuidas: Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley. Para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el impuesto sobre la renta que se deba pagar. Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.3889 y al resultado se le aplicará la tasa establecida en el citado artículo 10 de esta Ley.
- Acreditamiento de Impuesto: El monto del impuesto que no se pueda acreditar, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos.
- Liquidación de Sociedades: Dentro del mes siguiente a la fecha en la que termine la liquidación de una sociedad, el liquidador deberá presentar la declaración final del ejercicio de liquidación. Asimismo, el liquidador deberá presentar pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio de liquidación, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquel, al que corresponda el pago, en los términos del artículo 14 de esta Ley, en tanto se lleve a cabo la liquidación total del activo. En dichos pagos provisionales no se considerarán los activos de establecimientos ubicados en el extranjero. Al término de cada año de calendario, el liquidador deberá presentar una declaración, a más tardar el día 17 del mes de enero del año siguiente, en donde determinará y enterará el impuesto correspondiente al periodo comprendido desde el inicio de la liquidación y hasta el último mes del año de que se trate y acreditará los pagos provisionales y anuales efectuados con anterioridad.
Evolución de las Tasas de ISR para Personas Morales (1990-2015)
El sistema tributario mexicano ha sufrido diversas y constantes modificaciones a lo largo del tiempo, afectando el nivel recaudatorio de diferentes maneras y proporciones. El ISR ha sido un objeto principal de estas reformas. A continuación, se presenta la evolución de las tasas de ISR para personas morales:
- Periodo 1990-1998: La tasa de ISR para personas morales se mantuvo en 34%.
- Periodo 1999-2001: En 1999, la tasa de ISR para personas morales subió un punto porcentual, llegando a 35%.
- Periodo 2002-2005: En 2002 la tasa para personas morales era del 35%, la cual se disminuyó gradualmente para pasar a 30% en 2005. Como consecuencia, la recaudación del ISR pasó de representar el 4.4% del PIB en 2002, al 4.1% en 2005.
- Periodo 2006-2007: El ISR sufrió nuevas disminuciones, pasando la tasa para personas morales a 29% en 2006 y a 28% en 2007. A pesar de dichas disminuciones, la recaudación aumentó a 4.3% del PIB en 2006 y a 4.6% del PIB en 2007.
- Periodo 2008-2013: Durante este tiempo, la tasa de ISR para personas morales se mantuvo en 28%. Se crearon dos nuevos impuestos al ingreso: el Impuesto Empresarial a Tasa Única (IETU) y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE). La tasa del IETU en 2008 fue de 16.5%, para pasar a 17.0% en 2009 y a 17.5% de 2010 en adelante. Por su parte, el IDE gravaba a una tasa de 2% los depósitos bancarios en efectivo mayores a $25,000 en 2008, y, a partir de 2010, a una tasa de 3% los depósitos mayores a $15,000. La recaudación del ISR en este periodo fue mayor a la de periodos anteriores, alcanzando un máximo de 5.9% del PIB en 2013.
- Periodo 2014-2015: En la Reforma Hacendaria de este periodo, se eliminaron el IETU y el IDE. La tasa de ISR para personas morales no sufrió modificaciones, por lo que se mantuvo en 30%.
Antecedentes Teóricos sobre el Gravamen al Ingreso de las Empresas
Los trabajos de investigación teórica y su aplicación empírica en el tema de gravamen al ingreso de las empresas están fuertemente inclinados al caso estadounidense, sirviendo como orientación para la investigación necesaria en el ámbito de México. Se pueden distinguir áreas como el análisis de la información procedente de los estados financieros para determinar el ingreso gravable y la situación de evasión de impuestos por parte de las empresas.
Análisis de los Estados Financieros para el Ingreso Gravable
La principal contribución en este campo es el estudio de las diferencias entre los ingresos reportados a los accionistas y los ingresos reportados a las autoridades hacendarias. Aunque estas diferencias presuponen, en algunos casos, situaciones de evasión de impuestos, el enfoque se ha dirigido a estudiar las razones que explican estas discrepancias y el patrón que siguen las ganancias. La explicación central está asociada con la motivación económica de las firmas, a las que les resulta conveniente reportar altos ingresos a los accionistas y reducidos a los organismos tributarios. Investigaciones como las de Gupta y Newberry (2007) y Dyreng, Hanlon y Maydew (2008) han realizado estimaciones de la tasa efectiva del impuesto sobre el ingreso de las personas morales y coinciden en la amplia diferencia existente entre la tasa pagada y la tasa establecida en la legislación.
Situación de la Evasión de Impuestos por Parte de las Empresas
Las investigaciones sobre evasión de impuestos por parte de las empresas se encaminan a determinar cuáles son las metodologías adecuadas para su detección, qué criterios contables se usan para disminuir el pago de impuestos y qué determina la decisión de evadir, así como las consecuencias de esta práctica. Desai y Dharmapala (2009) estudian dos teorías que explican la evasión de las firmas, una que señala que esta práctica es una extensión de otras actividades que buscan reducir los impuestos, como el uso de deuda, y otra que supone que al eludir impuestos se busca...
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