El presente trabajo se desarrolla desde un enfoque cualitativo con el método analítico-sintético utilizado respecto de diversas fuentes documentales para un desarrollo descriptivo y correlativo entre las disposiciones con cantidades fijas, el efecto inflacionario y el impacto sobre las cargas y derecho tributarios. Mediante la hermenéutica jurídica, se estudian diversas fuentes doctrinales, normativas y jurisprudenciales. Con la investigación documental se analizan algunos supuestos normativos con cantidades nominales monetarias de la LISR mexicana frente a la inflación, a la luz de principios y derechos tributarios.
Principio de Proporcionalidad Tributaria y Capacidad Contributiva
Para la observancia del principio de proporcionalidad tributaria, los gravámenes que se establezcan deben atender a la capacidad económico-contributiva de cada sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. Este principio de proporcionalidad tributaria implica el derecho humano a contribuir al gasto público con apego a la capacidad contributiva de cada persona.
El derecho humano del sujeto pasivo a contribuir con apego a su capacidad económico-contributiva representa un límite al legislador tributario. La capacidad económica se desenvuelve en diversos ámbitos, entre ellos el objetivo y el subjetivo. En lo que concierne al ámbito subjetivo de la capacidad económica, son las personas físicas quienes pueden ejercer plenamente su derecho a contribuir con apego a su capacidad económica.
La capacidad contributiva (también llamada la capacidad económico-contributiva) deriva de la capacidad económica del sujeto pasivo una vez que a esta última se le ha descontado lo necesario para el mínimo vital (también llamado el mínimo existencial). Aunque el principio de proporcionalidad tributaria se encuentra consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, el derecho humano al mínimo vital no se ha definido de manera expresa en la legislación. El Estado debe garantizar el mínimo vital para la subsistencia de sus gobernados. En materia tributaria, el principio de la no confiscatoriedad de las contribuciones impide que los impuestos sean ruinosos, puesto que la obligación tributaria nace a partir de la capacidad contributiva, la cual deriva de la capacidad económica una vez que se le deduce el mínimo vital.
Cabe destacar que existe una diferencia entre la capacidad económica y la capacidad contributiva. Esta capacidad contributiva se constituye por el remanente obtenido al disminuir (reservar) el mínimo vital de la capacidad económica inicial. El principio de capacidad económica-contributiva es el eje rector para otros principios materiales englobados en la justicia tributaria: proporcionalidad, equidad, igualdad/desigualdad, solidaridad, no confiscatoriedad, distribución y redistribución de las cargas tributarias destinadas a cubrir el gasto público.
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El Efecto de la Inflación en las Cantidades Nominales de la LISR
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) contiene diversas disposiciones que establecen cargas tributarias empleando cantidades nominales monetarias (montos expresados con cantidades fijas). Las cantidades nominales monetarias fijadas en ley constantemente pierden su valor adquisitivo con el transcurso del tiempo debido a la inflación. El efecto inflacionario incrementa los precios de bienes y servicios.
Mientras, las cargas y derechos tributarios de la LISR continúan anclados a esas cantidades fijas vigentes desde 2014. Al petrificarse en cantidades fijas, aquellas disposiciones conservan sus cargas y derechos tributarios con un valor monetario que se distancia constantemente de su valor real. En algunas leyes tributarias, sus montos fijos se actualizan periódicamente de manera generalizada, pero para otras no.
El artículo 152 de la LISR sí considera a la inflación para el cálculo del impuesto anual de personas físicas mediante el factor de actualización con base en el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC), cuando la inflación rebase un 10% desde su última actualización. A pesar de esto, a continuación, se observan diversas disposiciones de la LISR con cargas o derechos tributarios delimitados por cantidades fijas que no se actualizan periódicamente conforme al efecto inflacionario.
Ejemplos de Disposiciones Afectadas por la Inflación
- Préstamos y aportaciones para aumentos de capital: El artículo 18, fracción XI establece un límite máximo de $600,000 pesos de préstamos o aportaciones para aumentos de capital en efectivo para que no sean considerados ingresos acumulables. Al rebasar ese límite, esta presunción de ingresos acumulables incrementa la base gravable, impactando la capacidad contributiva.
- Deducciones en efectivo de personas morales y personas físicas: La fracción III del artículo 27 y fracción IV del artículo 147 prevén, para personas morales y físicas respectivamente, como requisito de las deducciones autorizadas, su pago mediante transferencia electrónica de fondos, cheque nominativo, tarjeta de crédito, débito, de servicios o monedero electrónico, cuando rebasen $2,000 pesos. La restricción a estas deducciones estructurales impacta la capacidad contributiva.
- Deducción de inversión en automóvil: El artículo 36, fracción II establece un monto máximo de $175,000 pesos para la deducción de inversiones en automóviles y de $250,000 para automóviles eléctricos o híbridos. La restricción a estas deducciones estructurales impacta la capacidad contributiva.
- Documentación de operaciones entre partes relacionadas: El artículo 76, fracción IX prevé la obligación de obtener y conservar la documentación comprobatoria de ingresos y deducciones efectuadas de acuerdo con precios entre partes independientes en operaciones comparables. La exención de esta carga formal se limita a aquellos contribuyentes cuyos ingresos superen, durante el ejercicio fiscal inmediato anterior, $13’000,0000 por actividades empresariales, o de $3’000,000 pesos por actividades profesionales. Este límite no prevé una carga sustancial (pago del impuesto) a la capacidad contributiva, pero sí impone una carga formal administrativa (conservación de documentación). Con el factor de actualización de enero 2014 a enero 2023, el valor presente de esos $13’000,000 y 3’000,000 es de $19,627,705.16 y $4,529,470.42 respectivamente.
- Ingresos máximos para tributar en RIF y RESICO: El artículo 111 fue derogado en noviembre de 2021. Este precepto establecía un límite máximo de ingresos anuales de $2’000,000 para que el contribuyente tributara en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF). Tras la derogación del RIF, se creó el Régimen Simplificado de Confianza (RESICO), para personas físicas mediante el artículo 113-E y para personas morales en el artículo 206. Los límites máximos de ingresos durante el ejercicio fiscal son $3’500,000 y $35’000,000 pesos, respectivamente. Con el factor de actualización de enero 2014 a enero 2023, el valor presente de $2’000,000 del RIF es de $3,019,646.95.
- Ingresos de extranjeros por salarios, jubilaciones, pensiones y retiro: El artículo 154 establece las tasas del ISR a los extranjeros sobre ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado. Ambos preceptos configuran elementos del impuesto, como la tasa y base gravable que afectan las cargas tributarias sustanciales de los residentes en el extranjero. De esta forma, impactan su capacidad contributiva.
- Estímulo fiscal para personas físicas por depósitos de ahorro, pago de primas de pensiones o adquisiciones de fondos de inversión: El artículo 185 otorga un estímulo que permite a las personas físicas restar, de la base del impuesto prevista en el artículo 152: depósitos en cuentas personales especiales para el ahorro; pagos de primas de contratos de seguro que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, jubilación o retiro; o adquisiciones de acciones de los fondos de inversión. Pero este estímulo está topado por un límite máximo: la suma de estos conceptos durante el año no podrá exceder de $152,000 pesos. Aunque se trate de estímulos fiscales considerados deducciones no estructurales (beneficios fiscales o concesiones graciosas por el legislador), estos mecanismos atienden los criterios sociales, económicos o fiscales pierden su eficacia ante el efecto inflacionario al establecerse en cantidades nominales monetarias petrificadas en ley inmutables ante la inflación.
Análisis Jurisprudencial
La Primera Sala de la SCJN ha distinguido a las deducciones del ISR en dos categorías: estructurales o no estructurales. En esta tesis, se explica que los preceptos que reconocen las deducciones estructurales (límites al tributo) constituyen normas no autónomas que se encuentran supeditadas a los elementos del impuesto y supuestos de hecho previstos en diversas normas.
La Segunda Sala consideró que las deducciones personales del artículo 151 constituyen beneficios fiscales concedidos por legislador con fines sociales, económicos o fiscales. La Segunda Sala calificó a las deducciones personales como beneficios fiscales sin impacto en la capacidad contributiva ni vínculo a la actividad económica del contribuyente para la obtención de sus ingresos.
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A la capacidad económica de un individuo se le debe reservar el mínimo vital necesario para la subsistencia de éste y su familia (dependientes económicos). Una vez disminuido ese mínimo existencial a la capacidad económica, se obtiene el remanente que conforma la capacidad contributiva.
Al calificar a estas deducciones no estructurales como beneficios fiscales desvinculados a la actividad económica generadora de ingresos del contribuyente, se incurre en una inferencia riesgosa. Si no se protege un mínimo vital para la subsistencia del contribuyente y sus dependientes económicos (como las deducciones personales) se dejará al contribuyente desprovisto de las condiciones mínimas de vida digna para realizar esa actividad económica generadora de ingresos.
Ejemplo Concreto: Deducción de Inversión en Automóviles
La referida LISR 2022 fue abrogada en diciembre de 2013, inmediatamente antes a la LISR actual. El INPC en diciembre de 2006 (el mes inmediato anterior en que entró en vigor la reforma de esta disposición referida) fue de 62.692424000000. Mientras que el INPC en diciembre de 2013 (el mes inmediato anterior en que la LISR 2002 fue abrogada) fue de 83.770058000000.
El factor de actualización resultante para el monto máximo de deducción de inversiones en vehículos, entre la fecha en que entró en vigor y la última fecha en que estuvo vigente, es de 1.336207035159464. Al aplicar ese factor de actualización al monto límite de $175,000.00 m.n. (ciento setenta y cinco mil pesos 00/100 moneda nacional) se obtiene una cantidad actualizada de $233,836.23 m.n. (doscientos treinta y tres mil ochocientos treinta y seis pesos 23/100 moneda nacional).
De lo anterior, se desprende que la disposición que establece el monto máximo de $175,000.00 m.n. petrificado en la fracción II del artículo 42 de la LISR 2002 constituyó, por el simple efecto inflacionario, una transgresión al principio de proporcionalidad tributaria que alcanzó hasta un 33.62% en los últimos días de su vigencia.
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Así, el debate no radica en la potestad tributaria del legislador para establecer un límite máximo a la deducción de inversiones en vehículos que evite el abuso y evasión fiscal de los contribuyentes. El debate radica en el establecimiento de un monto máximo para ese límite en cantidad nominal monetaria petrificada en ley que no se actualiza a valor real presente en atención a la inflación.
Tabla Resumen del Impacto de la Inflación en Algunos Límites de la LISR
| Concepto | Límite Original (Pesos) | Valor Actualizado a Enero 2023 (Pesos) |
|---|---|---|
| Préstamos y aportaciones para aumentos de capital | $600,000 | No aplica (no se actualiza) |
| Deducciones en efectivo | $2,000 | No aplica (no se actualiza) |
| Deducción de inversión en automóvil | $175,000 | No aplica (no se actualiza) |
| Ingresos máximos para tributar en RIF | $2,000,000 | $3,019,646.95 |
| Ingresos para actividades empresariales | $13,000,000 | $19,627,705.16 |
| Ingresos para actividades profesionales | $3,000,000 | $4,529,470.42 |