En las economías de mercado se contraponen los intereses de los oferentes (vendedores) con los de los demandantes (compradores). Si uno de estos tiene mayor poder para imponer sus condiciones, el otro verá disminuida su capacidad de bienestar. Ahora bien, el sistema tributario no deriva de un mercado, deviene de un contrato social al que nosotros le llamamos Constitución de la República; allí se establecen cuáles son las obligaciones del Estado para con sus ciudadanos y también las de los ciudadanos para con el Estado.
El contribuyente debe cumplir con sus obligaciones tributarias, las cuales deben ser "proporcional y equitativa que dispongan las leyes” (Art. 31, frac. IV). No obstante, es fundamental que los contribuyentes conozcan sus derechos y los mecanismos de defensa disponibles frente a las autoridades fiscales que pudieran vulnerarlos.
Fundamentos de la Defensa Fiscal
La defensa fiscal se erige sobre principios constitucionales sólidos que buscan proteger al ciudadano. En la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (Art. 23), se dispone el derecho de acceso a la justicia fiscal. Esto significa que los contribuyentes están protegidos de las arbitrariedades de las autoridades fiscales. El derecho a la confidencialidad, contenido inicialmente en la Constitución, garantiza al contribuyente que la administración tributaria no podrá hacer pública su información económica y tributaria.
Cuando un acto de autoridad está afectando el interés jurídico de una persona, le corresponde entonces desvirtuar el acto emitido por la autoridad fiscal, ya sea aclarando o pagando el importe correspondiente, buscando evitar en lo posible un litigio innecesario.
Medios de Defensa Fiscal Nacionales
Existen diversos medios de defensa que permiten a los contribuyentes proteger sus derechos ante las autoridades fiscales. Estos se clasifican principalmente en recursos administrativos y procesos jurisdiccionales.
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Recursos Administrativos
Los recursos administrativos son una instancia ante la propia autoridad que emitió el acto que se está impugnando, o ante autoridades fiscales que vulneren sus derechos.
- Recurso de Revocación: Es un medio de defensa que se interpone cuando el particular tiene hasta 12 meses para resolver (Art. 272, 274 y 275 en el caso de Venezuela). Busca dejar sin efecto un acto definitivo dictado por una autoridad fiscal federal que causa agravio al particular en materia fiscal. Este recurso procede contra actos que determinen contribuciones, accesorios y aprovechamientos, nieguen la devolución de cantidades que proceda conforme a la ley, o causen agravio en materia aduanera. Es una oportunidad para que el contribuyente haga las aclaraciones que considere pertinentes respecto al importe exigido.
- Recurso de Inconformidad: Este recurso aplica en situaciones específicas, como contra la negativa de pensión o cuando se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución. Debe contener el nombre del recurrente, su domicilio fiscal, el acto impugnado (importe, fecha de notificación, autoridad emisora), los hechos que originan la impugnación, los agravios, y las pruebas notificadas. El recurrente tiene un plazo de 15 días desde la notificación del acto para interponerlo. Si la información está incompleta, se requerirá para que presente en un plazo de 5 días la información faltante. Si no se cumple, se desechará definitivamente.
- Recurso de Apelación: En algunos contextos, se contempla un recurso de apelación. En Colombia, el fundamento legal del recurso de apelación se encuentra en el artículo 31 del Decreto 1071 de junio de 1999. Cuando se rechaza este recurso, puede interponerse un recurso de revisión.
Diversas instituciones ofrecen protección y resguardo de los derechos de los contribuyentes. Entre ellas, destacan la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), el Servicio Nacional de Aduanas (SNA), la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en Colombia, y la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) en Perú. La PRODECON, por ejemplo, fue creada mediante la Providencia Administrativa No. 00010 de septiembre de 2003.
Medios de Defensa Jurisdiccionales
Cuando los recursos administrativos no son suficientes o no proceden, el contribuyente puede acudir a instancias judiciales.
- Juicio Contencioso Administrativo: También conocido como Juicio de Nulidad, este proceso se presenta ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (PRODECON, 2021). Su objetivo es que el Tribunal determine la nulidad de un acto, decreto o acuerdo de la autoridad fiscal. La resolución que dicte la autoridad fiscal y el contribuyente adquiere fuerza de verdad definitiva.
- Juicio de Amparo: Es un medio de defensa extraordinario en México, disponible cuando se considera que un acto de autoridad afecta las garantías individuales del contribuyente. Existen dos tipos de Amparo: Directo e Indirecto. Su finalidad es revisar si los actos de autoridad se apegan a la ley, y en su caso, declarar que se modifican o revocan del acto reclamado o de su ejecución.
- Proceso o Demanda Contencioso Administrativa: Ante el Poder Judicial, es un mecanismo para realizar reclamaciones en materia tributaria, una vez notificado el acto que se quiere impugnar.
Los Derechos del Contribuyente en el Ámbito Internacional
En un mundo globalizado e interconectado, la cooperación administrativa internacional en el campo tributario, como el Intercambio de Información (EOI), es una herramienta fundamental. Esta herramienta permite a las Administraciones Tributarias (AATT), limitadas en su accionar a las fronteras del respectivo país, acceder a información disponible en otros países para controlar a sus propios contribuyentes por operaciones, actividades e inversiones extranjeras.
La finalidad básica del EOI es la correcta aplicación de los tributos y la lucha contra el fraude fiscal. El uso de esta herramienta, imprescindible en un mundo globalizado, interconectado y altamente digitalizado, no es irrestricto. Responde a ciertos principios y presenta algunas limitaciones, todo ello en el marco de lo acordado en los convenios o acuerdos suscriptos y las legislaciones nacionales en vigor, y considerando principalmente los derechos y garantías que asisten a los contribuyentes.
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Principios y Limitaciones del Intercambio de Información
- Principio de Subsidiaridad: En el Intercambio de Información a Petición (EOIR), hay que agotar las instancias en el país antes de solicitar asistencia al exterior. No es posible hacer trabajar (y erogar recursos) a otro fisco sin previamente haber intentado obtener la información en cuestión en el respectivo país.
- Principio de Reciprocidad: No correspondería solicitar información que no podría brindarse (por limitaciones legales, por ejemplo), en el caso de pedirla al país.
- Principio de Proporcionalidad: Existe una prohibición de que la administración, en el ámbito de su discrecionalidad, ordene algo que pueda considerarse excesivo, exorbitante o desmesurado.
Protecciones para el Contribuyente en el Intercambio Internacional
Los estándares actuales en tratados tributarios y acuerdos específicos eliminan la posibilidad de oponer limitaciones nacionales por secreto bancario. Sin embargo, existen salvaguardas importantes:
- Prohibición de revelar secretos comerciales e industriales: El párrafo 34 del Manual para la aplicación de las disposiciones del EOI de la OCDE, 2006, señala que la autoridad competente puede proveer tal información si entiende que las leyes y prácticas del estado solicitante, junto con las obligaciones de confidencialidad, aseguran que la información no puede ser usada para fines desautorizados.
- Secreto Profesional de los Abogados: Es una de las más fuertes trabas al EOI. El art. 7.3 del Modelo de Acuerdo OCDE y los párrafos 19.3 y 19.4 de los Comentarios al art. 26.3 del Modelo de Tratado Tributario OCDE indican que, en el caso en que la información requerida suponga una comunicación confidencial entre cliente y abogado u otro representante legal reconocido en el ejercicio de sus funciones, se puede declinar la solicitud de información.
- Protección de Datos de Carácter Personal: Se debe considerar qué tipo de información califica como de índole tributaria para el intercambio, garantizando la privacidad de los datos personales.
- Derecho a no Auto Inculparse: Los comentarios al art. 7 del Modelo de Acuerdo OCDE, en su párrafo 73, afirman que la mayoría de los países admiten en su legislación interna que no es posible obtener información de una persona cuando esta se ampara en el derecho a no auto inculparse.
Obligaciones de los Contribuyentes
Aunque la protección de los derechos del contribuyente es fundamental, estos también tienen obligaciones fiscales que deben cumplir:
- Inscribirse en los registros fiscales en un plazo que no excederá de treinta días a partir de la fecha en que se genere la obligación fiscal, utilizando las formas oficiales.
- Tramitar la baja del vehículo del padrón vehicular de la entidad, en caso de siniestro que derive en pérdida total del vehículo, robo, o deje de ser el propietario, tenedor o usuario, en un término que no exceda de treinta días a partir de que ocurra el evento.
- Señalar el domicilio fiscal en el que realicen actividades que generen obligaciones fiscales, el cual será único para aquellos contribuyentes que cuenten con una o más sucursales, e informar de los cambios a este.
- En el caso de cambio de domicilio fiscal una vez iniciadas las facultades de comprobación con el contribuyente, sin que se le haya notificado la resolución a que se refiere el penúltimo párrafo de las fracciones I y III del artículo 48 de este Código, el contribuyente deberá presentar el aviso de cambio de domicilio con cinco días de anticipación a tal situación.
Desafíos y Resultados de la Defensa Fiscal
No obstante que se ha avanzado en materia de derechos humanos, las autoridades fiscales continúan llevando a cabo la violación de diversos derechos fundamentales establecidos en la constitución federal, así como las normas de procedimiento y el debido proceso que deben imperar en todos los actos y resoluciones administrativas, incluyendo en materia fiscal. El objetivo es determinar la violación que existe en los derechos humanos de los contribuyentes, en los procedimientos que lleva a cabo la autoridad fiscal y establecer en qué fase de ellos se lleva a cabo la violación de estos, por medio de una metodología cualitativa.
En cuanto a los resultados de juicios interpuestos en contra del Servicio de Administración Tributaria (SAT), el Informe tributario y de gestión del 2017 (1er. trimestre) mostró afectaciones significativas. Por ejemplo, en 2018, las resoluciones desfavorables para la autoridad fiscal se debieron en un 36% (equivalente a 4 mil 155.2 millones de pesos) a deficiencias de origen y a sentencias contradictorias de fondo. Esto puede llevar a que el SAT deba reponer el procedimiento o acto controvertido. El costo de perder un juicio es muy alto para los contribuyentes. Estos resultados subrayan la importancia de una defensa fiscal efectiva para los contribuyentes.
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