La necesidad del hombre de organizarse y vivir en sociedad se encuentra en la génesis de los impuestos, que siempre han sido objeto de debate y polémica. Algunos han provocado más que protestas, pues han traído consigo levantamientos y guerras, como el aumento de impuestos por parte del gobierno británico a las Trece Colonias en el siglo XVIII.
Orígenes de los Impuestos en la Antigüedad
Ya en la península Helénica surgen las primeras ciudades estado y con ella una de las primeras civilizaciones en cobrar impuestos a sus ciudadanos. Si bien es cierto que la mayor parte de los ingresos públicos procedían de las aportaciones del patrimonio real, esto no era suficiente para cubrir todos los gastos públicos, ya que se demandaban obras públicas, había que sufragar los eventos religiosos, costear la celebración de las fiestas y mantener limpias las calles.
Igualmente, en Grecia también surge algo muy similar a lo que hoy en día podría ser Hacienda. Es el caso del Tesoro de Delos, que terminó trasladándose a Atenas. Inicialmente, este Tesoro se ocupaba de conseguir ingresos para financiar un ejército y una armada.
El Estado no solo recaudaba unos ingresos públicos, sino que también ejercía una función de distribución de la riqueza. En este sentido, los ciudadanos más acaudalados, al acudir a ciertos eventos festivos, debían hacer una contribución. La naturaleza de los impuestos se basa en las contrapartidas, es decir, se paga una cantidad determinada al Estado a cambio de recibir una serie de prestaciones públicas.
Sin duda, la administración romana destaca por el importante papel de su Hacienda Pública. Entre los impuestos más destacados de la civilización romana se encuentran los impuestos territoriales, que dependían de la valoración de los bienes inmuebles. También merecen mención los portazgos, que eran tributos que permitían el acceso a determinadas ciudades o los pontazgos, que al abonarlos otorgaban el derecho a pasar por un puente.
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Impuestos en la Edad Media
Si hay un fenómeno que caracteriza a la Edad Media, ese es el feudalismo. Fue aquí donde surgieron las Cortes, en las que estaban representadas las distintas ciudades. A través de las Cortes, el pueblo podía oponerse al establecimiento de impuestos. De hecho, los monarcas y las Cortes mantuvieron fuertes disputas y se hizo necesario alcanzar acuerdos. Para hacer posible un consenso, estos acuerdos se plasmaron en documentos escritos que vienen a ser un origen de lo que actualmente conocemos como presupuesto público.
Sin embargo, los impuestos directos parecían limitarse principalmente a impuestos sobre las tierras, haciendo de los impuestos directos una fuente de ingresos insuficiente. Para ello se establecieron nuevos impuestos indirectos y se creó el papel timbrado, que se abonaba por los documentos oficiales.
Curiosidades Históricas sobre Impuestos
- No pagar impuestos en el Antiguo Egipto era algo que podía suponer enfrentarse a torturas o incluso la muerte.
- Resulta especialmente llamativo que estuviese prohibido reciclar el aceite en el Antiguo Egipto, ya que el faraón tenía el monopolio del comercio del aceite.
- En la sociedad romana, la orina, empleada en actividades de lavandería y para curtir pieles, fuese objeto de tributación.
- Algo tan banal como llevar barba pasó a ser fuente de ingresos públicos para monarcas como Enrique VIII de Inglaterra y Pedro I de Rusia.
- En 1696, en Gran Bretaña se implementó un impuesto por superar un determinado número de ventanas.
- Ciertos países de la Unión Europea implementaron un impuesto a las flatulencias emitidas por las vacas.
Evolución del Sistema Tributario Mexicano
El sistema tributario mexicano ha sufrido diversas y constantes modificaciones a lo largo del tiempo. Algunas han sido más drásticas que otras, como el aumento en la tasa general del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que pasó de 10% a 15% en 1995, o como el aumento en la tasa máxima del Impuesto Sobre la Renta (ISR) para personas físicas, que cambió de 30% a 35% en 2014. Dichas modificaciones han afectado el nivel recaudatorio de diferentes maneras y proporciones.
Se escogieron el ISR y el IVA debido a que a lo largo del tiempo han jugado un papel preponderante en la historia tributaria de México, siendo los principales objetos de las diversas reformas tributarias; además de que, entre los dos, representan la gran mayoría de los ingresos tributarios: un 83%, en promedio, en el período bajo análisis (1990-2015).
El ISR es el impuesto que grava los ingresos generados (o rentas), tanto de las personas físicas como de las morales. Las primeras se refieren a los sueldos, salarios u honorarios que perciben los individuos como remuneración por su trabajo.
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Análisis del Impuesto Sobre la Renta (ISR)
Como se puede observar, durante este periodo, la tasa de ISR, para personas morales, se mantiene en 34%, mientras que, para personas físicas, en 35%. El promedio de recaudación, en este período, medido como porcentaje del PIB, fue de 3.7%. Como se puede observar, su punto más alto, en 1993, fue de 4.4% y, su punto más bajo, en 1996, de 3.2% del PIB. Las variaciones en la recaudación, durante este período, se pueden explicar, en parte, debido a la situación económica del país.
Por ejemplo, hubo años contrastantes, como 1993, en donde el panorama económico era alentador, y como 1995, cuando estalló la crisis económica (con un crecimiento negativo del PIB de 5.8%). Dicha crisis fue uno de los causantes de la disminución de la recaudación en 1995 y 1996.
Como se muestra en el cuadro 2, en 1999 la tasa de ISR de personas morales subió un punto porcentual, para llegar a 35%; mientras que la de personas físicas subió a 40%.
Durante este período, se disminuyó la tasa de ISR, para pasar de 35% en 2002, a 30% en 2005, para personas morales, y de 40% a 30%, para personas físicas. Como consecuencia, la recaudación del ISR, pasó de representar el 4.4% del PIB en 2002, al 4.1% en 2005. Esto se dio con tasas de crecimiento medianamente altas del PIB, lo que nos indica que, aunque la recaudación monetaria pudo haber aumentado, éstos aumentos fueron menores a los crecimientos experimentados por el PIB.
El ISR sufrió nuevas disminuciones en este período, pasando la tasa, tanto para personas morales como físicas, a 29% en 2006 y a 28% en 2007. A pesar de dichas disminuciones, se puede observar que la recaudación aumentó a 4.3% del PIB en 2006 y a 4.6% del PIB en 2007.
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En este período, se crearon dos nuevos impuestos al ingreso, el IETU y el IDE [2]. Como se muestra en el cuadro 4, la tasa del IETU en 2008 fue de 16.5%, para pasar a 17.0% en 2009 y a 17.5% de 2010 en adelante. Por su parte, el IDE gravaba a una tasa de 2% los depósitos bancarios en efectivo mayores a $25,000 en 2008, y, a partir de 2010, a una tasa de 3%, los depósitos mayores a $15,000. A pesar de que este período inicio en medio de una crisis económica mundial, en donde las tasas de crecimiento del PIB en México fueron de 1.4% y -4.7% en 2008 y 2009, se consiguió una recaudación del ISR, medida como porcentaje del PIB, mayor a la de períodos anteriores.
Se puede observar que, durante este período, la menor recaudación se dio en 2009, con un 4.9% del PIB y la máxima en 2013, con un 5.9% del PIB.
En esta última Reforma Hacendaria, se incrementó la tasa de ISR, para personas físicas, a 35%, y se eliminaron el IETU y el IDE. La tasa de ISR, para personas morales, no sufrió modificaciones, por lo que se mantuvo en 30%.
Análisis del Impuesto al Valor Agregado (IVA)
El IVA es un impuesto indirecto, en donde el agente económico que lo recauda no es generalmente quien termina soportando la carga fiscal.
En 1990, la tasa general del IVA era de 15%, de 6% en ciudades fronterizas y de 20% para artículos de lujo. Para 1992, la tasa general se disminuye a 10%.
En 1995, se aumenta la tasa general del IVA a 15% y la tasa en ciudades fronterizas a 10%. Dichas tasas no sufrieron cambios por un período de 15 años. Los aumentos en las tasas de IVA tuvieron un impacto positivo en la recaudación.
Como se muestra en el cuadro 7, durante estos 15 años, la recaudación del IVA tuvo una tendencia al alza, iniciando en 2.3% del PIB en 1995 y terminando en 3.4% del PIB en 2009. Durante este período, el crecimiento del PIB tuvo diferentes altibajos, inclusive llegando a tener tasas negativas en 1995, 2001 y 2009. Sin embargo, estos altibajos en el PIB no afectaron la recaudación por concepto de IVA, ya que, medida como porcentaje del PIB, fue en constante aumento, con excepción de 2009, en donde disminuyó ligeramente.
Empezando a partir de 2010, la tasa general del IVA subió a 16% y la tasa en ciudades fronterizas a 11%. Estos cambios, de inicio, aumentaron la recaudación a 3.8% del PIB en 2010. Posteriormente, la recaudación, medida como porcentaje del PIB, disminuyó ligeramente durante el período, para terminar representando, en 2013, el 3.5% del PIB. Se observa que, durante los primeros tres años de este período, la recaudación, medida como porcentaje del PIB, no sufrió variaciones significativas y que las tasas de crecimiento del PIB fueron moderadamente buenas. Sin embargo, la economía se desaceleró en 2013, con un crecimiento del PIB de sólo 1.4%. En ese mismo año, la recaudación bajó para representar el 3.5% del PIB.
En 2014, se homologó en 16% la tasa del IVA general y de las ciudades fronterizas. Este cambio impactó la recaudación de manera positiva, ya que la recaudación representó 3.9% del PIB en ambos años. Esto sucedió con una tasa de crecimiento del PIB de 2.3% en 2014.
El Sistema Fiscal Mexicano en Perspectiva Comparada
A lo largo del tiempo, la financiación del presupuesto público mexicano se ha caracterizado por su débil capacidad recaudatoria y su dependencia de los ingresos no tributarios procedentes de sector petrolero. Esa limitada capacidad recaudatoria se ha plasmado en una estructura impositiva con escasa ambición más allá de su función recaudatoria, poco eficiente, trufada de beneficios sesgados por intereses sectoriales y sin objetivos estratégicos incorporados en su diseño. Es decir, los objetivos de la política fiscal responden a la finalidad de captar los recursos financieros necesarios para hacer frente a unas necesidades del gasto público que, por otra parte, se mantienen en niveles muy bajos, si se les compara con el patrón común de los países de la OCDE.
La distancia en el peso del gasto público total es muy amplia (alrededor de 24% del PIB en México, mientras en los países de la OCDE se mueve entre 37.8% en los Estados Unidos y 56% en Francia), y resulta especialmente distante en gasto público social (7.5% del PIB en México frente a la media de 20.1% en la OCDE) (OCDE, 2021; SHCP, 2021: 63). Este modelo tradicional de Estado mínimo va acompañado de otros rasgos sobresalientes, como el lugar muy relevante que ocupan los ingresos no tributarios, en particular, la renta petrolera, y el carácter básicamente centralista del sistema fiscal, ya que la mayor parte de la recaudación tributaria (y no tributaria) es federal, con una débil participación de impuestos estatales y municipales.
Esas características tradicionales se consolidaron a partir de la reforma fiscal de 1980, que refuerza el carácter centralista y modifica la imposición indirecta con la creación de dos nuevos impuestos. Con esta reforma tuvo lugar la creación del IEPS, el cual, junto con el IVA, supuso una importante simplificación de la imposición indirecta, en la medida en que ambos gravámenes suelen comportarse como impuestos al consumo. Actualmente, el sistema fiscal mexicano sigue un corte estructural similar al diseñado en los años ochenta, aunque la nueva reforma hacendaria (RH) de 2014 supuso la introducción de nuevos esquemas con el fin de reducir el excesivo número de exenciones y beneficios fiscales, así como de incorporar nuevos gravámenes (entre ellos, algunos ambientales o con fines de salud).
Con base en las tres últimas décadas, podemos observar que los ingresos tributarios del país para el periodo de 1990 a 2019 representaron en promedio 12.4% del PIB, con una variación de 9.9% a 16.2% en sus valores mínimos y máximos, respectivamente. En 2019 se situó en 15.6% como proporción del PIB, aunque la presión fiscal ajustada al sistema BID-CIAT alcanzó 20%. Un rasgo singular de la financiación del sector público mexicano es el peso de los ingresos no tributarios, que superó durante casi todo el periodo 4% del PIB y alcanzó niveles de 10.3% del PIB en su pico máximo, lo que se equipara con la suma de todos los ingresos tributarios. Estos ingresos no tributarios (3.94% del PIB en 2019) proceden de Pemex (2.16%) y los derechos de hidrocarburos (1.78%), aunque presentan pronunciadas oscilaciones dependiendo de la propia evolución de los precios del crudo. Concretamente, dichos ingresos aumentaron de forma intensa a lo largo del periodo de 2002 a 2008, cuando las alzas extraordinarias de precios del petróleo los llevaron a un máximo que llegaba a suponer 50% de los ingresos públicos totales.
Una primera aproximación general a la estructura de la recaudación tributaria por categoría de ingresos revela una lenta evolución a lo largo de las tres últimas décadas. Se puede observar que históricamente la mayor proporción de ingresos tributarios se compone de la contribución de tres grandes grupos de base amplia: ISR, IVA y IEPS. Decimos grupos porque dentro del ISR o el IEPS están incluidos diferentes impuestos, con su propio objeto y base imponible. La mayor recaudación tributaria la ocupa y es sostenida por el ISR (7% del PIB en 2019), teniendo en cuenta que se compone por ISR a personas morales (3.40%), ISR laboral (3.02%), ISR a las personas físicas o independientes (0.34%), otros impuestos a personas morales no residentes (0.20%) e ISR a personas morales por la actividad de exploración y extracción de hidrocarburos (0.02%). El segundo lugar lo ocupa el IVA (3.85% del PIB), que grava el consumo de bienes y servicios, y, en tercer lugar, el IEPS (en sus dos formas de agruparse) apenas alcanza 1.85% del PIB.
En cuanto a la evolución a lo largo del periodo, se puede observar que han ido ganando peso el impuesto sobre las rentas laborales y el impuesto sobre las personas morales (ISR sociedades), cuya proporción ha ido aumentando de forma más o menos continua desde principios de los años 2000, hasta alcanzar 44% de la recaudación total en 2019. El IVA presenta una lenta e irregular progresión. El IEPS, dentro de la modestia, ha aumentado su importancia a lo largo del periodo, aunque hemos de tener en cuenta algunas singularidades del IEPS-gasolina y diésel que luego comentaremos.
Se trata de un sistema tributario caracterizado por una reducida presión fiscal en su conjunto, que revela una limitada dimensión de la hacienda pública, la cual sitúa a México como el país con menor gasto público de toda la OCDE y entre los cuatro más bajos de toda América Latina. El tipo de tributos que recaudan casi la totalidad de los ingresos públicos lo conforman los impuestos convencionales sobre la renta de las personas, del trabajo, las empresas y el IVA, los cuales de una forma directa o indirecta gravan fundamentalmente al factor trabajo (su remuneración, sus servicios o el valor generado por éste).
Los impuestos de carácter ambiental o relacionados con el medio ambiente, como alguno de los incluidos en el IEPS (por ejemplo, impuesto al carbono), han demostrado limitada ambición real y apenas recaudan montos tan escasos que pueden ser calificados como simbólicos; además, adolecen de problemas de regresividad en los ligados al consumo energético (Huesca y Montes, 2016; Rosas-Flores, Bakhat, Rosas-Flores y Fernández, 2017).
Análisis Detallado de la Estructura Tributaria
A continuación examinaremos con más detalle esta estructura tributaria y su evolución, con el objeto de analizar las características más sobresalientes que limitan la capacidad del sistema fiscal mexicano para orientar la economía en una senda de desarrollo social y ambientalmente sostenible. Aunque siempre resulta útil la visión conjunta de ingresos y gastos, aquí pretendemos poner el foco principalmente en el lado de los ingresos.
Como apuntábamos más arriba, la característica fundamental y determinante del sistema fiscal mexicano es su anormalmente baja presión fiscal, que apenas alcanza 15.6% del PIB, un nivel inferior a la mitad de la media de los países de la OCDE (34.3%) o de la UE (40.3%); incluso es muy inferior a la media de los países del área de América Latina y el Caribe (23.1%), y, sobre todo, de países comparables como Brasil (33.1%) y Argentina (28.8%) (OCDE et al., 2020).
Igualmente, es significativa su lenta progresión a lo largo de las tres últimas décadas, en las que apenas pasó de 12.5% del PIB en 1990 a 15.6% en 2019; esta evolución contrasta con la experimentada por la media de los países de ALC, que pasó de 15.9 a 23.1% en ese mismo periodo (Cuadro 1). Esos hechos esenciales condicionan todo el diagnóstico de la estructura del sistema fiscal mexicano y, ciertamente, de su papel en cuanto a los diferentes objetivos de las políticas públicas. En realidad, habría que decir que esa dimensión del sistema fiscal es el resultado de las apuestas políticas que marcaron tal periodo de la historia reciente del país.
Al analizar la estructura tributaria (Cuadro 2 y Gráfica 2), vemos que el ISR (laboral y sociedades) y el IVA han constituido la columna vertebral del sistema tributario mexicano de las últimas décadas; representan más de las dos terceras partes de los ingresos tributarios totales. Sobre todo el ISR ha crecido 75.8% en los últimos 30 años y su protagonismo ha ido escalando de forma continua: pasó de representar alrededor de 32% de la recaudación en 1990 a 44% en 2019. El aumento del IVA fue más modesto: aumentó apenas 20.1% a lo largo de todo el periodo, de forma que perdió peso relativo al pasar de 26% de la recaudación total en 1990 a 24.7% en 2019.
Cuando comparamos México con los demás países de la OCDE o de América Latina (Cuadro 3), se observa que las menores recaudación y presión fiscal características de este país son una pauta general en todos los impuestos importantes (ISR, IVA y el IEPS), y, de forma muy acusada, en las contribuciones a la seguridad social. La mayor disparidad se observa al comparar la masa total de los impuestos por bienes y consumo (IVA, IEPS, ISAN y los impuestos al comercio exterior).
Efectivamente, mientras que para México representaron 5.8% del PIB en 2018, la media de los miembros de la OCDE y de los países de ALC fue de 10.9 y 11.5%, respectivamente. En cuanto al ISR (sociedades, personas físicas y salarios), en México representó 7.1% del PIB en 2018, notablemente inferior a la media de la OCDE (11.5%), aunque ligeramente superior a la media de ALC (6.3%). En todo caso, el diferencial más acusado en términos relativos se observa en las contribuciones a la seguridad social pública, para la cual México apenas recaudó 2.2% del PIB en 2018, mientras que los países de la OCDE alcanzaron en promedio 9.4% del PIB.
Asimismo, cuando comparamos la estructura porcentual de la recaudación total, observamos que la pata más débil del sistema mexicano está en las contribuciones a la seguridad social, las cuales, además de reducidas, han perdido peso a lo largo de todo el periodo como consecuencia de la estrategia política de transitar hacia un modelo privado de pensiones.
Por otro lado, el análisis de la composición revela que, en términos relativos, México muestra un sesgo hacia los impuestos indirectos sobre bienes y consumo, con un porcentaje superior al de la OCDE (36.4 y 32.5%, respectivamente), aunque notablemente inferior a la media de los países de ALC (50.1%).
Esta estructura es un primer indicio del carácter regresivo del sistema fiscal mexicano. El peso de los impuestos indirectos es muy superior al de los países de la OCDE, y la literatura especializada coincide en señalar el carácter regresivo de la imposición indirecta. El hecho de que alrededor de 36.4% de la recaudación total en 2019 proceda de estos impuestos resulta más gravoso e insostenible para los grupos sociales de ingresos bajos y medianos. Un segundo aspecto que apunta en la misma dirección es que en el ISR la carga impositiva en renta laboral representa una proporción cercana a la del ISR sociedades (a pesar de su moderación en los últimos años, suponen 19.3 y 23.2% de la recaudación total en 2019, respectivamente). Igualmente, la modesta y declinante contribución al sistema de protección social y pensiones constituye una fuerte desprotección social de la población laboral presente y futura.
Un efecto adicional de esta regresividad del sistema impositivo actual es que contribuye a debilitar su capacidad de captación de recursos tributarios, lo que, a su vez, limita la capacidad de gasto público y provoca una presión hacia el aumento del déficit fiscal básico, como ha ocurrido a lo largo de todo el periodo analizado (con desajustes básicos continuos entre 2005-2015, que, si se excluye la renta petrolera, llegaron a representar más de 5% del PIB en esa década), y el consiguiente endeudamiento público que absorbe un volumen cada vez mayor de los recursos públicos.
Todo ello reduce la capacidad del gobierno para acometer políticas económicas ambiciosas tanto coyunturales como de estrategias de largo plazo para el desarrollo en infraestructura, seguridad, políticas sociales y redistribución de la renta. Estas características fundamentales son, grosso modo, generalizables a la mayor parte de los países del área latinoamericana que apostó por políticas económicas y fiscales neoliberales, con base en los dictados del FMI.
Como decimos, la principal fuente de ingresos tributarios es el ISR (7% del PIB), que es un impuesto directo sobre los ingresos de los asalariados, las personas particulares (autónomos) y las personas morales (empresas). El estudio de la evolución de este impuesto muestra que el desempeño de la recaudación durante los primeros 15 años fue escaso e inferior al punto de referencia. Entre 1995 y 2000 mantuvo un crecimiento por debajo del PIB, lo que sitúa el índice en un lugar inferior al inicial. La mejor aptitud no se logró hasta 2007 (114.3%), ya que consiguió un crecimiento que se sostiene hasta alcanzar un punto máximo en 2017 (177.6%), pero con una ligera caída en 2019 (173%).
Aunque el ISR se trata como un único impuesto, es muy cuestionable este planteamiento, porque los sujetos y la naturaleza de sus bases imponibles son muy heterogéneos. Los ingresos salariales de los trabajadores y las rentas de la actividad empresarial son claramente diferentes en su naturaleza y en la forma de determinación de la base imponible. De hecho, internamente el ISR está integrado por dos categorías que manejan tipos impositivos diferentes: por un lado, las personas físicas (IRPF y laboral) y, por otro, las personas morales (sociedades). En las primeras se aplica conforme a una tarifa progresiva sobre distintos niveles de ingresos, es decir, a mayor ingreso, mayor tarifa en el impuesto. Y en los segundos se grava a una tasa marginal fija (con ciertas excepciones). Dada esta configuración, sólo la primera categoría (ISR...