La implementación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) ha traído consigo impactos significativos para la construcción de la información financiera de las compañías. Uno de los estándares que más ha generado impacto es el relacionado con el impuesto a las ganancias - NIC 12.
I. Introducción al Impuesto a las Ganancias bajo NIC 12
El impuesto a las ganancias se define dentro del Estándar de la NIC 12. En Colombia, la contabilidad financiera se debe llevar basada en la Ley 1314 de 2009, decreto 2420 de 2015, decreto 2496 de 2015, entre otros, por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de la información en el país. Los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia.
Dentro de los cambios más significativos se encuentra el incorporado por el artículo 21-1 del Estatuto Tributario el cual indica que para la determinación del impuesto de renta y complementarios es necesario tomar el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009. Para efectos fiscales, las mediciones que se efectúen a valor presente o valor razonable de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deberán reconocerse al costo, precio de adquisición o valor nominal, siempre y cuando no exista un tratamiento diferente en este estatuto.
II. Diferencias Temporarias y Base Fiscal
Teniendo en cuenta que el impuesto diferido surge de las diferencias temporales, estas también se definen dentro de la NIC 12: son las que existen entre el valor en libros de un activo o pasivo en el Estado de Situación Financiera y su base fiscal.
La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Los activos y pasivos por impuestos diferidos se reconocen por el impuesto a las ganancias que se prevé recuperar o pagar con respecto a la ganancia fiscal de periodos contables futuros como resultado de transacciones o sucesos pasados.
Lea también: Porcentaje de Impuestos en EE.UU.: Desglosado.
El impuesto diferido surge de la diferencia entre los importes reconocidos por los activos y pasivos de la entidad en el estado de situación financiera y de su reconocimiento por parte de las autoridades fiscales, y la compensación a futuro de pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, procedentes de periodos anteriores.
III. Reconocimiento y Medición del Impuesto Diferido
El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la medida en que no se haya liquidado. Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por esos periodos, el exceso debe ser reconocido como un activo.
Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de periodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa.
A. Activos Diferidos
Se debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se revertirán.
B. Pasivos Diferidos
Los pasivos por impuesto diferido derivan de las diferencias temporarias imponibles y los activos por impuestos diferidos derivan de las diferencias temporarias deducibles. El impuesto diferido en las cuentas de balance no son ni activo o pasivo, son cuentas suspendidas en el tiempo mientras las diferencias temporales se revierten.
Lea también: Impuestos para Empresas Mexicanas
IV. Impacto de la Revaluación de Activos Bajo NIIF para Pymes
Con la emisión de la enmienda (Decreto 2496 de 2015) se permite discrecionalmente escoger entre el modelo del costo y el valor revaluado. Los modelos de medición posterior al reconocimiento de las propiedades, planta y equipo cómo el modelo de revaluación, afecta partidas del patrimonio (ORI), además de generar diferencias en la conciliación fiscal entre el importe contable y el valor reconocido en materia tributaria.
Si se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se reconocerá directamente en otro resultado integral y se acumulará en el patrimonio, bajo el encabezamiento de superávit de revaluación. Sin embargo, el incremento se reconocerá en el resultado del periodo en la medida en que sea una reversión de un decremento por revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo.
Cuando se reduzca el importe en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en el resultado del periodo. Sin embargo, la disminución se reconocerá en otro resultado integral en la medida en que existiera saldo acreedor en el superávit de revaluación en relación con ese activo. La disminución reconocida en otro resultado integral reduce el importe acumulado en el patrimonio contra la cuenta de superávit de revaluación.
V. Limitaciones Fiscales y Diferencias Temporarias
La Ley 1819 de 2016 integró el marco contable (Decreto 2420 y 2496 de 2015) a las partidas que se presentan en la contabilidad tributaria con varias limitaciones en las políticas de reconocimiento y medición. En Colombia la normatividad tributaria tiene políticas de reconocimiento y medición de las propiedades, planta y equipo que no permiten el ajuste al valor razonable (Ley 1816 de 2016). No se permite el reconocimiento de los desmantelamientos. En las políticas de medición solo se podrá contabilizar utilizando el modelo del costo, sin incluir los ajustes por deterioro, el ajuste por valor presente, y con limitaciones en la estimación de la vida útil para la depreciación. Tales disimilitudes van a producir diferencias temporarias, impactando el impuesto corriente, reflejándose en el impuesto diferido.
A diferencia de los criterios de medición NIIF, la regulación fiscal permite el ajuste por UVT y el ajuste por avalúo catastral. Estas son metodologías de valorización que no están contempladas en las políticas contables de la normatividad internacional.
Lea también: ¿Cómo Deducir el IMSS en México?
VI. Ejemplo Práctico
Enunciado: La empresa Ejemplo S.A. genera ganancias contables por $400.000 u.m. durante cinco años; adquiere un activo por $900.000 u.m.
Fiscalmente se deprecia a 5 años (límite de vida útil Art.
En el año 2016, 2017 y 2018 se observa cómo se obtuvo una menor utilidad comercial frente a la fiscal, resultando un mayor valor a pagar por impuesto vs el gasto impuesto, se deriva un esfuerzo fiscal de $40.800 u.m.
El ejemplo muestra como en los tres primeros años el activo por impuesto diferido acumula un valor de $122.400, en los años 2019 y 2020, se empieza a diferir el valor acumulado hasta quedar en cero (Ver tabla 3).
El cálculo del impuesto diferido, se puede realizar por el método del resultado o por el método del pasivo (Corredor, 2011). El primero, se elabora con el estado de resultados, el cual entrega un valor neto, activo o pasivo, del impuesto diferido. Y el segundo, que se desarrolla bajo el estado de situación financiera, por medio de las diferencias imponibles o deducibles del activo y pasivo, entrega el valor separado (no neteado) del activo por impuesto diferido y del pasivo por impuesto diferido (Ver ejemplo punto 3).