La diversidad del mundo económico actual ha propiciado una creciente complejidad de la información financiera que debe ser presentada por las entidades bajo características de relevancia, fiabilidad, comparabilidad y comprensibilidad para ser correctamente entendida por los usuarios de esta información.
Para cumplir con tales características, los organismos internacionales emisores de normas en esta materia han emitido un conjunto de estándares internacionales que permiten la homogeneización de la información financiera a nivel mundial con el propósito de brindarles a los usuarios una información útil para la toma de decisiones económicas. Sin embargo, existe la necesidad de dar credibilidad a esta información por parte de personas independientes de la entidad, por lo que surge así el auditor independiente.
El auditor independiente recaba datos y ofrece un alto nivel de seguridad razonable mediante su opinión de que los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos materiales, de acuerdo con un marco de información financiera aplicable. La base de la opinión que expresa el auditor se sustenta en la seguridad razonable que éste debe obtener y, por tanto, que los estados financieros en su conjunto estén libres de incorrección material debida a fraude o error.
Para ello debe reconocer al momento de planificar, ejecutar el trabajo y expresar su opinión, el umbral de materialidad, bajo su juicio profesional, que le permitirá definir el dominio de sus pruebas y el límite de sus responsabilidades como atestiguador individual. El nivel o niveles de materialidad que determine el auditor en la realización de su trabajo debe ajustarse a lo establecido en la normativa emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Atestiguamiento (IAASB por sus siglas en inglés), la cual corresponde con la Norma Internacional de Auditoría 320 (NIA 320): Importancia Relativa o Materialidad en la Planificación y Ejecución de la Auditoría.
Introducción al Concepto de Materialidad
Como señala el "Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros" (IASB, 1989), éstos tienen como objetivo suministrar información útil a diversos usuarios sobre la situación financiera, los resultados y los flujos de efectivo de las entidades. Dos de los organismos profesionales que más intensamente trabajan en la actualidad en favor de disponer de unos estados financieros más comprensibles, relevantes, fiables y comparables son el International Accounting Standards Board (IASB) -a través de la emisión de Normas Internacionales de Contabilidad e Información Financiera (NIC/NIIF)- y el International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) de la International Federation of Accountants (IFAC) -mediante la elaboración de Normas Internacionales de Auditoría (NIA).
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Las NIC/NIIF son un instrumento de armonización contable internacional que favorecen la comparabilidad de la información financiera; por su parte, las NÍA representan un esfuerzo por establecer unas normas de auditoría de elevada calidad con el propósito de que esta actividad se desarrolle en el ámbito internacional bajo unos estándares uniformes y homogéneos.
Sin embargo, en el proceso de armonización global de la contabilidad y la auditoría existen lagunas importantes que no han logrado salvarse con el paso de los años. Éste es el caso de la aplicación del concepto de materialidad, tanto desde el punto de vista de quien formula los estados financieros como de quien se encarga de su revisión y verificación. La ausencia de criterios definidos con carácter obligatorio y la importancia decisiva del juicio profesional de los individuos en la determinación de los niveles de materialidad van en detrimento de una información financiera plenamente comparable.
El objetivo de este trabajo es constatar, por medio de la revisión de la bibliografía especializada, que la falta de pautas preceptivas sobre materialidad puede perjudicar la comparabilidad de los estados financieros. Para ello, estructuramos el artículo de la siguiente forma: tras esta breve introducción, en el segundo apartado realizamos una aproximación al concepto de materialidad con el propósito de destacar su trascendencia y la problemática de su aplicación, y llevamos a cabo la delimitación de la revisión efectuada; en los apartados tercero y cuarto, respectivamente, analizamos con detalle los resultados obtenidos por la investigación empírica previa, reveladores de la existencia de diferencias individuales significativas entre los profesionales de una de las disciplinas sujetas al concepto de materialidad como es la auditoría, así como entre éstos y los sujetos de otros colectivos -como contables, gestores de inversiones, analistas y ejecutivos financieros, prestamistas, estudiantes universitarios, entre otros- en relación con el proceso seguido para la formación de los juicios sobre materialidad; por último, en el quinto apartado presentamos las conclusiones que se desprenden de nuestro trabajo.
Trascendencia y Problemática del Concepto de Materialidad
El concepto de materialidad juega un papel esencial, e incluso decisivo, dentro del proceso seguido hasta la publicación de los estados financieros. La NIC 1 dispone que todas aquellas partidas con la suficiente importancia o materialidad deben presentarse de manera separada en los estados financieros; en sentido opuesto, aquellas que no son significativas deben aparecer agrupadas con otras de similar naturaleza, ya sea en los estados principales o en las notas a los mismos. Además, el requisito de materialidad implica que no es necesario cumplir lo dispuesto en las NIC sobre presentación cuando la información correspondiente resulte poco significativa.
Por otra parte, la determinación de la materialidad influye notablemente en cualquier trabajo de auditoría de cuentas de la siguiente manera:
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- En la etapa preliminar de planificación se utiliza para concretar la naturaleza, alcance y momento de aplicación de los procedimientos de auditoría.
- En la etapa de ejecución del trabajo, el fraccionamiento de la materialidad fijada en la fase de planificación da lugar al error tolerable, que representa el límite máximo de aceptación de errores con el que el auditor pueda concluir que el resultado de la prueba logró su objetivo de auditoría y se utiliza para determinar el alcance de las pruebas de auditoría en las diferentes áreas de trabajo.
- En la etapa final de emisión del informe se utiliza como referencia para evaluar la significatividad de los errores detectados durante el trabajo y su inclusión en el dictamen del auditor.
En consecuencia, la determinación de las cifras de materialidad influye en la preparación y presentación de los estados financieros y de ellas depende el tipo de opinión emitida por el auditor.
Al restringir nuestro estudio a la aplicación de la materialidad en la auditoría, resaltamos que, a pesar de su trascendencia, éste es un concepto cuya concreción se efectúa bajo una problemática especial que resumimos en los siguientes tres puntos:
- No existen criterios o pautas cuantitativas de obligado cumplimiento para la fijación de los niveles de materialidad. En algunos países como España y México, los auditores únicamente disponen de parámetros orientativos para su determinación.
- La información financiera, además, puede ser significativa por motivos tanto de cuantía como de naturaleza, de tal forma que partidas por importes reducidos pueden ser relevantes únicamente por su naturaleza (fraudes, incumplimiento de contratos, etc.).
- La determinación de la materialidad recae en última instancia sobre el juicio profesional del auditor.
Por tanto, la ausencia de criterios obligatorios y la supeditación de las decisiones de materialidad al juicio profesional de los individuos han acarreado a lo largo de las décadas un comportamiento excesivamente heterogéneo entre los sujetos al formular sus juicios sobre materialidad.
La NIA 320 y el Juicio Profesional
Dada la enorme relevancia de la cuestión, el IAASB hizo público en diciembre de 2004 el borrador de la NIA 320, La materialidad en auditoría, bajo el nuevo título NIA 320 (revisada), La materialidad en la identificación y evaluación de errores; en este borrador y en sus desarrollos posteriores, aunque se producen avances muy importantes, no se introducen pautas cuantitativas preceptivas y el juicio profesional de los auditores sigue jugando un papel primordial en las decisiones de materialidad.
Aplicación de la Materialidad en las Distintas Etapas de la Auditoría Financiera
Por otra parte, la materialidad debe ser considerada, según Montoya (2008, p. 29) al momento en que los auditores desarrollan su trabajo de revisión y verificación de los estados financieros, por tanto, la materialidad es un concepto utilizado por el auditor en las distintas etapas de su trabajo, por lo que se considera entonces un concepto presente en la auditoría financiera como un eje transversal. Esta transversalidad repercute en su consideración tanto en la planificación como en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe final.
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Etapa de Planificación
En la etapa de planificación de la auditoría, tal como lo señala la NIA 300: Planificación de la auditoría de estados financieros, el auditor debe considerar, antes de la identificación y valoración por parte de éste, los riesgos de incorrección material referidos, entre otros, a la materialidad, pues es un concepto fundamental para el auditor en la consecución de su trabajo, ya que le permite organizar un proceso adecuado de revisión para alcanzar mayores niveles de efectividad, eficiencia y calidad de la auditoría.
Ahora bien, si la materialidad debe ser determinada por el auditor desde la etapa de la planificación, Montoya (ob. cit., p. 30) señala que ésta debe basarse principalmente en niveles numéricos, por cuanto no es práctico diseñar procedimientos de auditoría para detectar incidencias que puedan ser significativas solamente por su naturaleza. Es importante acotar según lo señala González (2010, p. 86), que la determinación de la materialidad calculada en la etapa de planificación puede variar en el desarrollo de la auditoría, pues los hallazgos importantes descubiertos en el proceso de la misma pueden requerir que el auditor revise el nivel de materialidad calculado inicialmente; esto conduce a interpretar que el nivel de materialidad determinado en la etapa de la planificación es considerado como un elemento dinámico que se ajusta en la medida en que el auditor lo encuentre necesario de acuerdo a sus hallazgos.
Etapa de Ejecución
Respecto a la etapa de ejecución de la auditoría, el auditor lleva a cabo el desarrollo del programa de trabajo que ha sido definido previamente con el propósito de obtener evidencia suficiente y adecuada que le permita juzgar razonablemente los estados financieros en su conjunto. De acuerdo con la NIA 500: Evidencia de Auditoría, la evidencia de auditoría se define como toda la información utilizada por el auditor que le sirve de base para soportar su opinión. Esta evidencia será suficiente en cuanto a la calidad de la información que el auditor requiere; y será adecuada en la medida en que esté relacionada con lo que el auditor investiga.
En esta fase, el auditor evalúa el resultado de las pruebas realizadas respecto al nivel de materialidad que ha determinado en la etapa de planificación, con la finalidad de detectar incidencias en los estados financieros que se sitúen por encima de este nivel, y de esta manera plantearse la posibilidad de ampliar las pruebas realizadas con el propósito de detectar posibles incidencias que no haya podido identificar.
Etapa de Emisión del Informe
Finalmente, en la última etapa del trabajo, el auditor, apoyándose en la materialidad, evalúa la importancia de las incidencias que no han sido corregidas por la entidad y la afectación que éstas tienen sobre los estados financieros tomados en conjunto. Esta evaluación sobre las incidencias no corregidas será considerada por el auditor para decidir respecto al tipo de opinión que de acuerdo con la norma internacional deba expresar según los hallazgos obtenidos en la realización de su examen, partiendo del precepto de que los estados financieros de una entidad han sido preparados libres de desviaciones debidas a fraude o error material.
Determinación de la Materialidad
Al planificar la auditoría, se debe estimar la magnitud de los errores que se considerarán materiales. El auditor revisará la Materialidad (y en su caso el error tolerable) para los estados financieros durante el transcurso de toda la auditoría.
Como se mencionó al inicio, la determinación de la importancia relativa o materialidad implica la aplicación del juicio profesional del auditor. Por lo general se utiliza un porcentaje a un rubro de los estados financieros elegido, como punto de partida para determinar la materialidad. Como ejemplos de referencias que pueden ser adecuadas estan los siguientes: Utilidad antes de impuestos, ingresos ordinarios, margen bruto, gastos totales, patrimonio neto total o activo neto.
Tanto para determinar la base más adecuada para la Materialidad como para determinar el porcentaje a aplicar a dicha base implica el juicio del auditor. Existe una relación entre el porcentaje y la referencia elegida, de tal modo que un porcentaje aplicado a la utilidad antes de impuestos será generalmente mayor que un porcentaje aplicado a los ingresos ordinarios.
Por ejemplo, considerar el 5% de la utilidad antes de impuestos puede ser adecuado para una entidad con fines de lucro en un sector industrial, mientras que puede considerar el 1% de los ingresos ordinarios para una entidad sin fines de lucro.
Determinamos el Error Tolerable para reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que la suma de las incorrecciones no corregidas y no detectadas en determinados tipos de transacciones, saldos contables o información a revelar supere dicho Error Tolerable. Al igual que los dos puntos anteriores, la determinación del Error Tolerable implica el juicio profesional del auditor.
El auditor puede determinar un importe por debajo del cual las incorrecciones son “claramente insignificantes” y no es necesario acumularlas porque el auditor espera que su acumulación claramente no tendrá un efecto material sobre los estados financieros. “Claramente insignificante” se refiere a que dichas diferencias no tendrán consecuencias, tanto si se consideran individualmente como de forma agregada, cualquiera que sea el criterio de magnitud, naturaleza o circunstancias por el que se juzguen.
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