El objetivo de esta Norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el reconocimiento y la valoración de las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes, así como que se revele la información complementaria suficiente por medio de las notas, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e importes, de las anteriores partidas.
Definiciones Fundamentales
Para comprender las obligaciones presentes y las provisiones, es esencial definir algunos términos clave en el contexto contable:
- Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos.
- El suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la entidad no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente.
- Una obligación legal es aquélla que se deriva de: (a) un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas); (b) la legislación; u (c) otra causa de tipo legal.
- Una obligación implícita es aquélla que se deriva de las actuaciones de la propia entidad, en las que: (a) debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades; y (b) como consecuencia de lo anterior, la entidad haya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.
- En esta Norma se definen las provisiones como pasivos de cuantía o vencimiento inciertos. Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.
- Un pasivo contingente es una posible obligación presente derivada de eventos pasados cuya existencia será confirmada solo por la ocurrencia o no de uno o más eventos futuros inciertos que no están totalmente bajo el control de la empresa. Contingencia suele hacer referencia a un hecho que es posible que ocurra, pero que no tiene la certeza absoluta y un pasivo contingente es en contabilidad, una obligación futura incierta surgida a raíz de un hecho pasado.
Reconocimiento de Provisiones
Debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones:
- la entidad tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado;
- es probable que la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y
- puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.
De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la entidad no debe reconocer la provisión. Los pasivos contingentes son obligaciones que tienen su origen en hechos específicos e independientes del pasado que en el futuro pueden ocurrir o no y, de acuerdo con lo que acontezca, desaparecen o se convierten en pasivos reales. Para efectos de contabilidad, resultaría poco exacto y poco práctico llevar las obligaciones de pasivos contingentes en los libros diarios pues se trata de gastos que no pueden ser cuantificados.
La Obligación Presente y el Suceso Pasado
Una obligación reconocida como pasivo implica, en todos los casos, la existencia de un tercero con el que se ha contraído la misma, y al que se le debe satisfacer el importe. No obstante, no es preciso conocer la identidad del tercero al que se le debe pagar, puesto que la obligación puede ser, incluso, con el público en general.
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En casi todos los casos quedará claro si el suceso, ocurrido en el pasado, ha producido o no el nacimiento de la obligación presente. El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta naturaleza, es preciso que la entidad no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obligación creada por tal suceso. En algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, la entidad procederá a determinar la existencia o no de la obligación presente, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, entre la que se podrá incluir, por ejemplo, la opinión de expertos. La evidencia a considerar incluye, asimismo, cualquier tipo de información adicional derivada de sucesos ocurridos tras el final de cada ejercicio sobre el que se informa.
Los estados financieros se refieren a la situación financiera de la entidad al final del ejercicio sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Se reconocerán como provisiones solo aquellas obligaciones surgidas a raíz de sucesos pasados, cuya existencia sea independiente de las acciones futuras de la entidad (es decir, de la gestión futura de la entidad).
En contraste, y por causas de tipo comercial o exigencias legales, la entidad puede desear o necesitar la realización de desembolsos por gastos para operar de una manera determinada en el futuro (un ejemplo es la colocación de filtros de humos en una determinada fábrica). Puesto que la entidad puede evitar tales desembolsos futuros mediante actuaciones futuras, por ejemplo cambiando la forma de llevar a cabo la fabricación, no existe una obligación presente de realizar esos desembolsos, y por tanto no reconocerá provisión alguna para los mismos.
Probabilidad de Salida de Recursos
Para reconocer un pasivo no solo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. Para los propósitos de esta norma, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un evento ocurra sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro. Cuando exista un gran número o una cantidad grande de obligaciones similares (por ejemplo, garantías de productos o contratos similares), la probabilidad de que se produzca una salida de recursos, para su cancelación, se determinará considerando el tipo de obligación en su conjunto. Aunque la posibilidad de una salida de recursos sea pequeña para una determinada partida o tipo de producto en particular, puede muy bien ser probable una salida de recursos para cancelar el tipo de obligación en su conjunto.
Distinción entre Provisiones y Pasivos Contingentes
En una acepción general, todas las provisiones son de naturaleza contingente, puesto que existe incertidumbre sobre el momento del vencimiento o sobre el importe correspondiente. Sin embargo, en esta norma, el término "contingente" se utiliza para designar activos y pasivos que no han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros, porque su existencia quedará confirmada solamente tras la ocurrencia, o en su caso la no ocurrencia, de uno o más sucesos futuros inciertos que no están enteramente bajo el control de la entidad. Esta Norma distingue entre:
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- Provisiones: que ya han sido objeto de reconocimiento como pasivos (suponiendo que su cuantía haya podido ser estimada de forma fiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que para satisfacerlas la entidad tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos.
- Pasivos contingentes: los cuales no han sido objeto de reconocimiento como pasivos porque son: (i) obligaciones posibles, en la medida que todavía se tiene que confirmar si la entidad tiene una obligación presente que puede suponer una salida de recursos que incorporen beneficios económicos; o (ii) obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta Norma (ya sea porque no es probable que para su cancelación se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, ya sea porque no pueda hacerse una estimación suficientemente fiable de la cuantía de la obligación).
Aunque ambos están relacionados con obligaciones futuras, un pasivo contingente se reconoce solo cuando la obligación es posible y no probable, mientras que una provisión se contabiliza cuando la obligación es probable y se puede estimar confiablemente.
Tabla Comparativa de Reconocimiento
El siguiente cuadro resume el tratamiento contable en función de la probabilidad de existencia de la obligación actual y la fiabilidad de la estimación:
| Probabilidad de existencia de la obligación actual | Provisión | Pasivo Contingente |
|---|---|---|
| > 50% (Probable) | Si la estimación es fiable, se dotará provisión | Si la estimación no es fiable, se informará en la memoria |
| < 50% (Posible) | No se dotará provisión | Se informará en la memoria |
| Remota | No se dotará provisión | No se informará en la memoria |
Ejemplos Prácticos de Obligaciones Presentes (Provisiones)
Para una mejor comprensión, veamos algunos ejemplos donde se identifican obligaciones presentes que requieren el reconocimiento de una provisión:
- La Sociedad “Auda” ha estimado que tendrá que dotar una provisión por un despido a un empleado por importe de 20.000 euros ya que, según dice el abogado de la sociedad, existe una probabilidad bastante alta de que sean considerados improcedentes. Aquí, la obligación presente surge del hecho del despido, y la alta probabilidad de improcedencia hace que la salida de recursos sea probable y estimable.
- Si una empresa enfrenta una demanda judicial donde la pérdida es probable y puede estimarse en 50,000 unidades monetarias, se debe registrar una provisión por ese monto.
- Ejemplos de tales obligaciones son las multas medioambientales o los costes de reparación de los daños medioambientales causados en contra de la ley, puesto que tanto en uno como en otro caso, y para pagar los compromisos correspondientes, se derivarán para la entidad salidas de recursos que incorporan beneficios económicos, con independencia de las actuaciones futuras que ésta lleve a cabo.
- De forma similar, la entidad tendrá que reconocer los costes por el abandono de una instalación de extracción de petróleo o de una central nuclear, siempre que esté obligada a restaurar los daños ya ocasionados por su funcionamiento.
Ejemplos Prácticos de Pasivos Contingentes
A continuación, se presentan situaciones que suelen clasificarse como pasivos contingentes, ya que la salida de recursos es solo posible o no es fiable su estimación:
- La Sociedad “Auda” ha sido denunciada judicialmente por unos daños causados por un vertido contaminante. La fiscalía ha pedido una compensación, incluyendo las costas del procedimiento. Si la probabilidad de perder el juicio es solo posible pero no probable, o si el importe no puede estimarse fiablemente, esto se clasificaría como un pasivo contingente.
- Demandas legales: Cuando una empresa enfrenta litigios cuya pérdida potencial no está confirmada pero podría afectar sus finanzas. Un pasivo contingente se daría en caso de que nuestra empresa fuera demandada y nos encontremos litigando con terceros. Un hecho pasado puede conllevar una obligación futura, en este caso podría ser una sanción pecuniaria, una indemnización…
- Ejemplo práctico 1: Una empresa tiene una garantía sobre sus productos que estima podría generar un costo de 10,000 unidades monetarias en reparaciones durante el próximo año. Sin embargo, la ocurrencia de estas reparaciones es incierta, haciéndolo un pasivo contingente.
- Ejemplo práctico 2: Una empresa está siendo auditada por la autoridad fiscal y existe una posible sanción de 20,000 unidades monetarias. La pérdida es posible, pero no probable, por lo que se considera un pasivo contingente.
- Las multas y sanciones de organismos públicos a la empresa como consecuencia por ejemplo de retrasos en la presentación de impuestos, pagos a la Seguridad Social, si su cuantía o probabilidad no cumplen los criterios de provisión, se tratarían como pasivos contingentes.
- Las garantías otorgadas: Compromisos para reparar o reemplazar productos defectuosos vendidos si ocurre algún problema futuro. Si la probabilidad de incurrir en costos por estas garantías es baja o no es estimable con fiabilidad, se trataría de un pasivo contingente.
Tener conocimiento claro sobre los pasivos contingentes ayuda a inversores, acreedores y gerentes a evaluar riesgos potenciales que podrían afectar la liquidez y solvencia futura. Por ejemplo, un banco que evalúa otorgar un crédito a una empresa considerará los pasivos contingentes revelados para calcular la capacidad de pago y el riesgo crediticio. La evaluación de los pasivos contingentes no es un proceso estático; requiere revisiones periódicas para reflejar cambios en la probabilidad y cuantía de las obligaciones. Por ejemplo, si una demanda legal inicialmente considerada como posible se convierte en probable tras una sentencia preliminar desfavorable, la empresa debe reconocer una provisión en el balance.
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