En el campo de los impuestos se manejan dos clases de obligaciones. “Pero si ya pagué el impuesto, ¿por qué me están sancionando?” Esta es una de las preguntas más frecuentes que hacen empresarios cuando reciben un requerimiento de la autoridad tributaria. Y casi siempre la respuesta está en estos dos tipos de obligaciones: formal y sustancial. Muchas empresas creen que cumplir con sus impuestos significa únicamente pagar. Pero en materia tributaria, no basta con pagar. También importa cómo se declara, cuándo se presenta, qué soportes existen y si todo se hizo conforme a los procedimientos legales.
Aquí es donde se define el verdadero riesgo tributario de tu empresa. El truco está en entender esa diferencia para reducir el riesgo tributario, evitar sanciones y garantizar una correcta operación fiscal. Antes de hablar de riesgos y diferencias, es importante comprender que las obligaciones tributarias que tiene un contribuyente se dividen, principalmente, en dos tipos: Obligaciones tributarias sustanciales y Obligaciones tributarias formales. Ambas forman parte del cumplimiento tributario integral.
Concepto General de Obligación Tributaria
Recordando un poco lo disertado en líneas arriba, la relación tributaria deviene de una obligación tributaria que se origina cuando el sujeto pasivo se ubica en la hipótesis jurídica prevista en las leyes fiscales, como es la obtención de ingresos o en la realización de actos o actividades, para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente, por mencionar algunos supuestos, generando un conjunto de obligaciones tributarias para los contribuyentes, las cuales en términos llanos se denominan como de pago y de no pago. Desde un punto de vista legal, el artículo 17 de la LGT define en su apartado primero a la relación jurídico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos".
Los componentes de la obligación tributaria principal incluyen:
- El hecho imponible.
- El devengo.
- Las exenciones.
Es necesario diferenciar el concepto de exención del de no sujeción. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurídicamente distintos.
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Obligación Tributaria Sustancial
La obligación tributaria sustancial se refiere a lo esencial del impuesto: el deber de pagar el tributo que establece la ley. Es decir, el cumplimiento de la obligación principal cuyo objetivo es aportar recursos al Estado. Nace cuando se cumple el hecho generador establecido por la ley (por ejemplo, obtener ingresos que generan impuesto). Mientras el pago no se realice y se consigne al fisco, no se considera cumplida la obligación sustancial.
El Código Tributario (CT) define la exención como “(…) la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria que la ley concede a los sujetos pasivos de esta, cuando se verifican los supuestos establecidos en dicha ley”. Se interpreta que la norma está perdonando únicamente el cumplimiento material; es decir, lo que se exonera es el pago del impuesto. Por ello es que en el caso de las dispensas fiscales para entidades no lucrativas contenidas en las leyes tributarias, tales como la del impuesto sobre la renta (ISR), impuesto al valor agregado (IVA) e impuesto de solidaridad (ISO), al exonerarse únicamente el deber sustancial y no las de carácter formal, se mantiene la obligatoriedad de cumplir con los deberes de colaboración. Por tal motivo deben tener cuidado de cumplir con estas últimas.
Obligación Tributaria Formal
Por otro lado, las obligaciones de carácter formal o deberes de colaboración, no necesariamente se refieren al pago de tributos. La obligación formal asegura que ese pago pueda ser verificado y validado por la administración tributaria. No era necesario establecer esa obligación en la referida ley, porque tal deber ya está contenido en el CT, que en su artículo 112 indica que los contribuyentes están obligados a facilitar las tareas de determinación, recaudación, fiscalización e investigación que realice la SAT.
Son obligaciones de los responsables del IVA cobrar, recaudar, declarar y pagar el IVA en los plazos legalmente establecidos. Con las reformas a la Ley de Organizaciones No Gubernamentales se exige en forma reiterada que las ONG y las fundaciones extranjeras se deben inscribir ante la Superintendencia de Administración Tributaria (SAT), entre otras entidades gubernamentales más. De igual modo, la autoridad fiscal puede iniciar procesos de fiscalización si existe falta de documentación de respaldo a los tributos pagados.
Un responsable del IVA emitió una factura, ya fuera por la venta de bienes o la prestación de servicios, gravados en ambos casos con el impuesto sobre las ventas. De lo anterior, se desprende que el IVA no equivale a una suma económica a favor del responsable (sujeto pasivo de derecho), de la que pueda disponer libremente; en otras palabras, el referido concepto no tiene la naturaleza de un ingreso ni contable ni tributariamente. Por el contrario, corresponde a una suma económica de la cual es acreedor el sujeto activo de la obligación tributaria. Precisamente, el artículo 665 del Estatuto Tributario contempla una sanción cuando “el responsable del impuesto sobre las ventas (…) no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto”.
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Diferencias Clave y Su Relevancia
La obligación sustancial garantiza que el impuesto se pague, y la obligación formal asegura que ese pago pueda ser verificado y validado por la administración tributaria. Mientras que la obligación sustancial se centra en el pago del impuesto, la obligación formal asegura que ese pago sea verificable, correcto y conforme a los procedimientos legales. Existen errores, a veces involuntarios y otras tantas no, pero que deben no solo identificarse, sino abordarse de la manera más ágil, para que no se extiendan. Esto puede llevar a errores en auditorías y pagos adicionales innecesarios.
La Representación y la Responsabilidad Solidaria
De acuerdo a la doctrina, la representación es la "institución jurídica que posibilita la actuación de una persona llamada representante, que manifiesta una voluntad en nombre de la primera con eficacia jurídica." De otro lado, el numeral 2 del artículo 16° del TUO del Código Tributario, señala que están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan, los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
En el caso de cumplirse alguno de los supuestos de atribución señalados en el artículo 16° del TUO del Código Tributario, el representante será considerado como responsable solidario. A fin de establecer si el representante se encuentra o no facultado para presentar las declaraciones pago de tributos del representado, ello dependerá de los alcances de la representación, lo cual deberá evaluarse en cada caso concreto.
Otras Obligaciones Tributarias
Además de las principales, existen otras obligaciones tributarias, como la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta. También se encuentran las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Estas se recogen en el artículo 24 de la LGT. En este tipo de obligación se incluye la prestación satisfecha como consecuencia de la repercusión del IVA. Así, una negativa a soportar la repercusión del impuesto, dada su naturaleza de obligación tributaria, podría ser objeto de reclamación económico-administrativa conforme al artículo 227.4 a) de la LGT.
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