El Orden Tributario en México: Marco Jurídico, Obligaciones e Infracciones

El cumplimiento de la obligación ciudadana de contribuir con las aportaciones requeridas para que el Estado cuente con recursos suficientes para la satisfacción de los servicios públicos, se considera fundamental. La tributación, como se conoce, es un proceso inherente a cada una de las economías de aquellos países que buscan revertir los impuestos en satisfacer necesidades cada vez más crecientes de las masas poblacionales. En este contexto, se desarrolla y evoluciona el régimen tributario en México, el cual no está exento de una serie de dificultades en lo fundamental con el orden y marco jurídico en que se ampara, por lo que es evidente la necesidad de reconfigurar el mismo, tarea compleja donde confluyen numerosos factores de índole nacional y donde se debe buscar un equilibrio entre lo fiscal y lo jurídico.

En palabras sencillas, la obligación tributaria es el deber legal que tienen los contribuyentes de cumplir con el pago de impuestos establecidos por el Estado. Como resultado de la obligación de pagar impuestos, surgen responsabilidades entre los contribuyentes y el órgano administrativo correspondiente. El propósito de la tributación es que el contribuyente, según su capacidad financiera, cubra los costos necesarios para el mantenimiento de las estructuras e instituciones estatales. La Constitución señala que los mexicanos y los extranjeros, que realicen actividades empresariales en territorio nacional, están obligados a contribuir para el gasto público, tanto de la federación como de los estados, del distrito federal y de los municipios, y que legalmente debe hacerse de una manera proporcional y equitativa, además de que no menciona ninguna exención, por lo que todos deben contribuir al gasto público.

El sujeto activo, representado por la Administración, es quien reclama el pago de los tributos. Los sujetos pasivos, por otro lado, son aquellos legalmente obligados a efectuar dicho pago. La obligación tributaria principal implica el cumplimiento del pago de la cuota tributaria. Las obligaciones entre particulares derivadas del tributo surgen como resultado de una transacción tributaria entre los obligados fiscales.

El Ilícito Tributario y su Naturaleza Jurídica

El presente artículo aborda desde una perspectiva general las infracciones tributarias en México. El ilícito tributario es la vulneración de las normas tributarias mediante una conducta antijurídica, la cual puede consistir en la omisión de actos ordenados o en la ejecución de los prohibidos por la ley; este comportamiento podrá ser retribuido con sanciones administrativas, penales o civiles, de acuerdo con la política legislativa del sistema jurídico en que se ubique el ilícito tributario. Por otro lado, desde una perspectiva general, algunos autores han planteado la posibilidad de tipificar el fraude a la ley como ilícito tributario.

En este sentido, el Código Fiscal de la Federación no indica expresamente qué debe entenderse por fraude a la ley, a diferencia de otros cuerpos legislativos, como el español, en que la Ley General Tributaria ha introducido como novedad la noción de conflicto en la aplicación de la norma tributaria. En su artículo 24, dicha ley indica: Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de las normas dictadas con distinta finalidad, siempre que se produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado.

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En comparación, el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación señala expresamente que las normas que establezcan cargas y delitos serán de interpretación estricta, lo que significa que no se permitirá la interpretación análoga de estas normas con el ánimo de poder asimilar ciertos recursos o conductas para que el juzgador indique que se trate de un fraude a la ley tributaria.

Naturaleza Jurídica de Infracciones y Delitos

En la doctrina extranjera, parece que no existe mayor problema sobre este punto, ya que el ilícito tributario podrá tipificarse como infracción o delito, debido a que ontológicamente no existe diferencia entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales; la distinción dependerá del grado de protección que desee darle el legislativo al interés jurídico tutelado. Sin embargo, algún sector de la doctrina sostiene que las conductas más graves deben tipificarse como delitos fiscales; por otro lado, otra corriente doctrinal considera que por su gravedad, el ilícito tributario puede ser contemplado como infracción y delito, en tal sentido, se habla de tipos legales "mixtos" o "ambivalentes".

Este último fenómeno se observa en la legislación tributaria mexicana, en el que no aparece un ámbito perfectamente diferenciado entre las infracciones administrativas y los delitos fiscales, por tanto, una misma conducta puede ser tipificada como infracción y delito, y ser sancionada por multa y con pena privativa de la libertad. Aunque en una primera aproximación esto no genera dificultad, en la práctica puede suceder que el sujeto infractor, por una misma conducta, sea responsable penalmente pero no así administrativamente, de lo cual surge una importante incompatibilidad en ambos procesos, que genera inseguridad jurídica para el infractor.

Al respecto, nuestro más alto tribunal resolvió en pleno, durante la quinta época, que "no es exacto que los procedimientos administrativos y judiciales puedan ser independientes, cuando se trata de un delito fiscal, puesto que los derechos y las penas pecuniarias que de esos delitos se derivan, no puede cobrarlos la autoridad administrativa, sin que la judicial haya declarado previamente la existencia del delito; pues el cobro de las responsabilidades no pueden hacerlo las autoridades administrativas, sin justificar la existencia del delito, ante la autoridad judicial, y sin que ésta dicte su fallo".

Enlazando las ideas anteriores, debe ponerse de manifiesto que se puede perseguir una misma conducta con dos vías distintas: por un lado, el procedimiento administrativo para la aplicación de la multa mediante un acto administrativo y, por otro, el proceso penal en el que se resolverá si procede establecer la responsabilidad penal, mediante una sentencia definitiva de un juez de Distrito. En tal sentido, ya se ha resuelto por interpretación judicial que: Los procedimientos penal y administrativo son distintos, además persiguen diversos fines, pues el primero tiende a la imposición de la pena de prisión por el delito cometido, que es de la competencia de las autoridades judiciales, en tanto que el administrativo atañe, entre otras cosas, al cobro de los impuestos o contribuciones omitidas, lo que significa que los procesos penal y administrativo son independientes, pues se rigen bajo sus propias reglas, de ahí que lo resuelto en uno no puede influir en el otro cuando la autoridad administrativa no emita resolución para determinar el crédito fiscal dentro de determinado tiempo.

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Antecedentes Históricos

La distinción entre los dos procedimientos proviene de tiempo atrás, con el antecedente del Jurado de Penas Fiscales, creado por la Ley para la Calificación de las Infracciones a las Leyes Fiscales y la Aplicación de Penas Correspondientes del 8 de abril de 1924, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 16 de abril de 1924. Dicho jurado era competente en la imposición de multas tributarias mayores de veinte pesos, mientras que las oficinas recaudadoras de contribuciones imponían las multas menores de veinte pesos. Los actos emitidos por el jurado eran actos administrativos correspondientes a las sanciones tributarias, y para la revisión de estos actos la Secretaría de Hacienda era competente, mediante el recurso de revisión, con que se podía confirmar, revocar o modificar la multa fiscal. También, al jurado le correspondía conocer en revisión las multas que habían sido impuestas por las oficinas recaudadoras.

Posteriormente, con el decreto de 12 de mayo de 1926, publicado en el Diario Oficial el 7 de junio de 1926, el jurado cambió de denominación a Jurado de Infracciones Fiscales; asimismo, se modificó su competencia, con lo cual conocería únicamente de la revisión a las sanciones administrativas derivadas de infracciones a leyes fiscales. A la postre, el Código Fiscal de la Federación publicado en el Diario Oficial el 31 de diciembre de 1938, que entró en vigor el 1o. de enero de 1939, recogió de forma rudimentaria las sanciones administrativas, las cuales fueron copiadas de la Ley General sobre Percepciones Fiscales de la Federación, publicada el 31 de diciembre de 1937.

Se pueden analizar las características comunes de las infracciones y de los delitos; así, en una primera aproximación, ambos son consecuencia jurídica de la violación a las normas tributarias. También se pueden indicar algunas distinciones entre la infracción y el delito, entre ellas cabe advertir que la infracción tiene como sanción la multa, y no la privación legal de libertad. Esta reflexión se enriquece cuando por alguna parte de la doctrina y de la jurisprudencia establecen que las infracciones deben tener como característica el principio de culpabilidad. Respecto a la sanción, las infracciones también se informan del principio constitucional non bis in idem, así se ha establecido en criterio jurisprudencial.

La Infracción Tributaria: Definición y Tipos

La legislación tributaria mexicana no da una definición legal de la infracción tributaria; no obstante, el título IV, intitulado "De las infracciones y delitos fiscales", del Código Fiscal de la Federación, regula las reglas generales para el establecimiento de las infracciones. Anteriormente, el Código Aduanero de 1952 definía a la infracción fiscal como: "toda violación a un precepto de este Código, consiste en hacer todo lo que se prohíbe".

Doctrinalmente, la infracción se puede definir como el incumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales, consistente en un hacer o un no hacer, cuya consecuencia es la aplicación de una sanción tributaria. La conducta tipificada como infracción debe estar expresamente señalada en la ley, de acuerdo con el principio de legalidad.

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En la doctrina española, algunos autores, siguiendo el antiguo concepto legal que daba la Ley General Tributaria, el cual hacía alusión a las acciones y omisiones voluntarias, desarrollaron un concepto doctrinal en el cual se omitía la culpa en las infracciones. Sin embargo, con las últimas modificaciones de la década de los ochenta, se introdujo la simple negligencia en el artículo 77 del mencionado cuerpo legislativo, en tal sentido, la doctrina modificó su concepción, entre estos autores cabe destacar a Martínez Lago y García de la Mora quienes señalan que las infracciones también pueden ser sancionables a título de simple negligencia. Sobre este punto, debe reconocerse que la legislación y la doctrina española se acercan más a la responsabilidad objetiva del derecho civil que a la culpabilidad de la teoría del delito.

Por otro lado, al igual que los delitos fiscales, las infracciones tributarias pueden ser de daño o de peligro. Las primeras se refieren al incumplimiento de una obligación sustantiva que produce una lesión inmediata y directa al bien jurídico protegido por la ley tributaria, que es el erario. Las segundas vulneran las obligaciones formales, tales como la falta de notificación de cambio de domicilio. Este tipo de infracciones para algunos autores no vulneran el bien jurídico tutelado, sino que únicamente lo ponen en riesgo contingente. Además, las infracciones pueden ser graves o simples; las primeras se pueden reconducir a las infracciones de daño, es decir, con la evasión de la deuda tributaria, y las segundas a las referidas de peligro.

Principales Infracciones Reguladas en el Código Fiscal de la Federación

La regulación jurídico-positiva de las infracciones tributarias y sus principales problemas son abordados por el Código Fiscal de la Federación. Las infracciones que regula dicho Código son las siguientes:

1. Omisión de contribuciones por error aritmético (artículo 78).
2. No solicitar la inscripción al Registro Federal de Contribuyentes o hacerlo extemporáneamente (artículo 79, fracción I).
3. No presentar solicitud de inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes a nombre de un tercero, cuando legalmente esté obligado a ello, o hacerlo extemporáneamente (artículo 79, fracción II).
4. No presentar avisos al registro o hacerlo extemporáneamente (artículo 79, fracción III).
5. No citar la clave del registro o utilizar alguna no asignada por la autoridad fiscal en las declaraciones, avisos, solicitudes, promociones y demás documentos que se presenten a las autoridades (artículo 79, fracción IV).
6. Autorizar actas constitutivas de fusión, escisión o liquidación de personas morales sin inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes (artículo 79, fracción V).
7. Señalar otro domicilio fiscal en el registro (artículo 79, fracción VI).
8. No asentar o asentar incorrectamente el Registro Federal de Contribuyentes de los socios en actas de asamblea (artículo 79, fracción VII).
9. No asentar o asentar incorrectamente el Registro Federal de Contribuyentes en escrituras públicas (artículo 79, fracción VIII).
10. No verificar la clave del Registro Federal de Contribuyentes (artículo 79, fracción IX).
11. No presentar declaraciones, solicitudes, avisos o constancias (artículo 81, fracción I).
12. Presentar declaraciones, solicitudes y avisos con errores (artículo 81, fracción II).
13. No pagar contribuciones dentro del plazo, salvo que el pago sea espontáneo (artículo 81, fracción III).
14. No efectuar pagos provisionales de una contribución (artículo 81, fracción IV).
15. No presentar aviso de cambio de domicilio, salvo que sea en forma espontánea (artículo 81, fracción VI).
16. No presentar información de las razones por las cuales no se determinó el impuesto (artículo 81, fracción VII).
17. No presentar información los fabricantes, productores, envasadores, y los datos requeridos dentro del plazo señalado (artículo 81, fracción VIII).
18. No proporcionar información requerida en su plazo (artículo 81, fracción IX).
19. No proporcionar información relativa a los clientes, respecto a la impresión de comprobantes (artículo 81, fracción X).
20. No incluir en la solicitud de autorización a todas las sociedades controladoras (artículo 81, fracc...).

Los Obligados Tributarios y sus Responsabilidades

La Ley 58/2003 dedica el Capítulo II del Título II a los obligados tributarios. Tienen el carácter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artículo 35, lista que debe considerarse abierta.

Sucesores de Personas Físicas y Jurídicas

De acuerdo con el artículo 39.1 de la LGT, serán sucesores de las personas físicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia. Tampoco se transmitirá la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en las que los socios no tienen limitada su responsabilidad. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

Tipos de Responsabilidad Tributaria

La responsabilidad solidaria se aplica a las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. La responsabilidad también se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedición del certificado a que se refiere el artículo 175.2 de la LGT. Se incluyen también entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesión de actividad, pero no sólo cuando la sucesión lo es en la titularidad, sino también cuando se produce la sucesión en su ejercicio.

La responsabilidad subsidiaria es aquella en la que la sustitución del obligado tributario se produce por mandato legal. Para las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los órganos a quienes corresponda su representación, por disposición de la ley o por acuerdo válidamente adoptado.

Para las personas físicas, el domicilio fiscal será el de su residencia habitual. Para las personas jurídicas, así como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artículo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidirá con su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En el caso de personas físicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicación del cambio de domicilio deberá efectuarse en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante la presentación del modelo 030.

Desafíos y Propuestas para el Perfeccionamiento del Sistema Tributario Mexicano

El trabajo realiza una serie de reflexiones sobre las particularidades asociadas al orden tributario en México donde se destacan los elementos necesarios para que el mismo sea perfeccionado y que bajo un marco jurídico pueda tener un mayor grado de eficiencia en el país. Las regulaciones jurídicas ocupan un papel importante en esta necesidad de cambio dado el carácter normativo al que deben adherirse las políticas tributarias.

La imposición “ex ante” de la pandemia determinaba un promedio de presión fiscal tributaria de los gobiernos centrales (impuestos y recursos de la seguridad social) en ALC del 22,8 % mientras que en los países OCDE era del 34,2 %. Es decir, los países desarrollados tenían una presión superior al 11,4 % del PBI. Dentro de los mismos hay significativas variaciones entre los países; así, en Europa, Francia con 46,1 % tiene la máxima presión, muy alejado de Irlanda que tiene 22,3 %. En ALC, Cuba lidera la tabla con el 40,6 %, seguido por Brasil, Barbados 31,8 % y Uruguay 30,9 %. En el fondo de la lista se encuentran Panamá 14,7 %.

En los países europeos la economía informal se acercaba al 21 %, siendo en los países de ALC mucho más significativa, atento a que rondaba el 40 %, por lo tanto, superior a la de los países subsaharianos de África. Los países deberán revisar su modelo tributario y la gestión de sus administraciones tributarias. México es un país de pobres (73 615 000 de pobres, de los cuales se encuentran en pobreza extrema 35 136 600 y 38 479 000 son pobres), y de la simple lectura se observa que casi 17 millones de contribuyentes sostienen a casi 76 millones de mexicanos.

Alternativas para un Marco Tributario Más Eficiente

Se proponen diversas alternativas para mejorar el orden tributario:

1. Los ingresos que recibiría el Estado serían obtenidos en una proporción más justa y en un sentido jurídicamente más equitativo.
2. Si el Estado logra ampliar la base de contribuyentes y darle progresividad a las tasas de impuestos se estará dando un importante avance en incluir a todos los sectores sociales desde la microeconomía hasta los sectores macroeconómicos en los planes de desarrollos de nuestro país.
3. Se propone que las notas de venta que entreguen los pequeños contribuyentes sean deducibles para efectos del impuesto sobre la renta (ISR), quizás no represente un alto porcentaje de deducibilidad, pero sí de fiscalización indirecta donde los principales fiscalizadores serían los mismos consumidores de bienes o servicios. De tenerse en cuenta la propuesta de deducibilidad, quiénes realicen cualquier erogación o gasto podrán deducir, para efectos del ISR esas erogaciones a favor de su persona o de su familia, desde luego fijando límites y topes para las mismas y reglas que normen estos procedimientos, lo cual generará una activación de la economía en todos sus niveles.
4. El impuesto patrimonial a las personas humanas y su progresividad, parece otra alternativa necesaria.
5. Los precios de transferencia deben ser objeto de revisión, porque no han cumplido los objetivos propuestos en décadas de su implementación.
6. La insostenible antinomia sustentada por economistas clásicos y algunos organismos internacionales, de impuestos ortodoxos versus impuestos heterodoxos, deberá dejar lugar a la aplicación de estos últimos para lograr captar los ingresos o el consumo que son objeto de evasión sistemática y recurrente en el sistema tradicional.

Principios para las Normas Fiscales

El tratadista fiscal Enrique Calvo Nicolau ilustra de una manera objetiva cómo debe ser una norma jurídica y argumenta sobre la interpretación de las normas tributarias. La función de la norma fundante es dar un sostén, una base, un cimiento, más bien es dotar de una razón a la validez objetiva, a la obligatoriedad jurídica de un orden jurídico positivo; es el punto de partida del orden jurídico. La norma fundante permite que se considere el sentido subjetivo de los actos de los creadores del derecho con un sentido objetivo y, por tanto, como normas objetivamente válidas, o sea jurídicamente obligatorias.

Entre los principios que deben orientar las normas fiscales se destacan:

• La razonabilidad social de las normas fiscales, buscando que se grave a quienes en la sociedad tengan más capacidad de consumo, no necesariamente a los que tengan más capacidad económica.
• La progresividad en sus tasas de impuestos, posibilitando cumplir con la sociedad para imponerle como sujetos pasivos una carga tributaria más justa y acorde a su real capacidad económica.
• La particularidad especial de las personas físicas. En la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la República Española, la personalización de cada situación fiscal es una parte fundamental, tomada en cuenta por quienes elaboraron las leyes fiscales en la característica específica y personalísima de cómo cada individuo percibe sus ingresos; por tanto, su capacidad tributaria será real en todos los ámbitos humanos, siendo por consiguiente más justa y distributiva la carga fiscal; de igual forma lo prevén las leyes tributarias de EE. UU., Gran Bretaña, Francia, Alemania, Italia y países tan lejanos como Australia y Nueva Zelanda.
• Una simplificación fiscal real. Los empresarios mexicanos en múltiples ocasiones han solicitado por muchos años que exista la simplificación administrativa en materia fiscal. Lo anteriormente abordado plantea la urgencia de una real y auténtica simplificación fiscal en materia administrativa y de tramitología, apreciándose el exceso de trámites y burocratismo, considerada por estos autores como una de las causales de la economía informal.

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