La contabilidad es un instrumento esencial para el registro de las transacciones, eventos internos y demás hechos económicos que impactan a un negocio.
Las cuentas de orden son instrumentos contables esenciales para documentar operaciones que, aunque no impactan directamente en el balance general o el estado de resultados de una empresa, sí requieren de un control.
Su propósito es reflejar los compromisos, las contingencias, las garantías, los contratos y otras situaciones similares que no se registran en las cuentas de balance o de resultados. Aunque las cuentas de orden no forman parte directa del balance general ni del estado de resultados, es fundamental gestionarlas y registrarlas de manera adecuada.
El numeral 33, inciso B, fracción VI del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece que los contribuyentes deben formular los estados de posición financiera, de resultados, de variaciones en el capital contable, de origen y aplicación de recursos, así como las balanzas de comprobación, incluyendo las cuentas de orden y las notas a dichos estados.
Al respecto, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) indica que las cuentas de orden utilizadas y registradas por los contribuyentes para el cálculo del Impuesto sobre la Renta (ISR) pueden ser reportadas al cierre del ejercicio en las balanzas 12 o 13, en aquellos casos donde se encuentren obligados a enviar la contabilidad electrónica.
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Entre las cuentas de orden que se deben reportar se encuentran la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN), la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA), el ajuste anual por inflación acumulable o deducible, la utilidad o pérdida fiscal en la venta de activos fijos.
Por su parte, el artículo 44 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta contempla que se entenderá que se cumple con el requisito de que las deducciones estén debidamente registradas en contabilidad inclusive cuando se lleven en cuentas de orden.
Normatividad y Registro de las Cuentas de Orden
Las Normas de Información Financiera (NIF) precisan los lineamientos aplicables para el registro y presentación de cuentas de orden. Por ejemplo:
- NIF A-2: Define los elementos básicos de los estados financieros, incluyendo cómo deben reflejarse las contingencias y compromisos.
El registro de estas cuentas se lleva a cabo en libros auxiliares o en secciones dedicadas del libro mayor, de acuerdo con las políticas contables establecidas por cada empresa.
CUCA y CUFIN: Elementos Clave
Ambas cuentas, CUCA y CUFIN, son fundamentales para una correcta planeación fiscal en las empresas.
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- Si una empresa recibe una aportación de capital de $1,000,000 de sus socios, este monto se registra en la CUCA.
- Si una empresa genera una utilidad de $500,000 después de pagar ISR, este monto se suma a la CUFIN.
La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (CUFIN) es un registro esencial para las personas morales, ya que permite identificar las utilidades fiscales que pueden distribuirse a los socios o accionistas sin generar una carga tributaria adicional. La actualización de la CUFIN se realiza anualmente, aplicando el factor de actualización derivado de la variación del INPC.
Un aspecto crucial en el mantenimiento de la CUFIN es llevar un control diferenciado de las utilidades generadas antes y después del año 2014. Esto se debe a las reformas fiscales que modificaron las reglas para la distribución de dividendos.
La Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) 2024, en su regla 3.23.6, establece que las personas morales pueden incrementar el saldo de la CUFIN generado al 31 de diciembre de 2013.
La CUCA refleja las aportaciones de capital que los socios o accionistas han realizado a la empresa, actualizadas por inflación. Los dividendos que provienen de la CUCA no generan una obligación fiscal adicional, ya que se consideran una devolución del capital aportado.
Pérdidas Fiscales
Las pérdidas fiscales representan un mecanismo importante para mitigar la carga tributaria de las empresas. Se generan cuando las deducciones autorizadas en un ejercicio fiscal superan a los ingresos acumulables.
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La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) permite que las pérdidas fiscales se compensen contra las utilidades de los diez ejercicios siguientes, hasta agotarlas por completo.
Es fundamental que las empresas mantengan un registro detallado y actualizado de sus pérdidas fiscales. Además, deben contar con la documentación adecuada que respalde estos montos, ya que la autoridad fiscal puede requerir pruebas de su correcta aplicación.
Registro Contable de Ingresos Fiscales para ISR
Con la NIF A-5, "Elementos básicos de los estados financieros", el concepto de ingresos se define de la manera siguiente:
Un ingreso es el incremento de los activos o el decremento de los pasivos de una entidad, durante un periodo contable, con un impacto favorable en la utilidad o pérdida neta o, en su caso, en el cambio neto en el patrimonio contable y, consecuentemente, en el capital ganado o patrimonio contable, respectivamente.
De la definición anterior se desprende que los ingresos se deben reconocer durante un periodo contable. En este sentido, la NIF A-5 indica que el ingreso se debe reconocer contablemente cuando se devenga y sólo cuando el movimiento de activos y pasivos impacte favorablemente al capital ganado o patrimonio contable de la entidad, a través de la utilidad o pérdida neta, o en su caso, del cambio neto en el patrimonio contable, respectivamente.
Para efectos del ISR, la acumulación de ingresos se determina considerando el régimen fiscal de cada tipo de contribuyente.
A continuación, mencionamos algunos ejemplos:
- Personas morales del régimen general, excepto sociedades y asociaciones civiles (artículo 17 de la Ley del ISR).
- Sociedades civiles del régimen general (artículo 17 de la Ley del ISR). Los ingresos por la prestación de servicios personales independientes que perciban las sociedades o asociaciones civiles se considerará que se obtienen en el momento en que se cobre el precio o la contraprestación pactada.
- Personas físicas con actividades empresariales y profesionales (artículo 102 de la Ley del ISR). Entre otros supuestos, los ingresos se considerarán efectivamente percibidos cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando aquellos correspondan a anticipos, a depósitos o a cualquier otro concepto, sin importar el nombre con que se les designe.
Caso Práctico: Registro de Ingresos
Una sociedad civil que tributa en el régimen general de la Ley del ISR desea efectuar el registro contable de los ingresos percibidos en diciembre de 2014, tanto para efectos contables como para efectos de este impuesto.
Dicha sociedad civil percibe ingresos por la prestación de servicios médicos que, de acuerdo con el artículo 15, fracción XIV, de la Ley del IVA, se encuentran exentos del pago de dicho impuesto.
Datos:
- Ingresos facturados en diciembre de 2014: $800,000.00
- Ingresos cobrados en diciembre de 2014: $500,000.00
Desarrollo:
Registro en la contabilidad de los ingresos facturados en diciembre de 2014.
| Debe | Haber |
|---|---|
| Clientes $800,000.00 | Ingresos por servicios $800,000.00 |
Registro en la contabilidad de los ingresos cobrados en diciembre de 2014.
| Debe | Haber |
|---|---|
| Bancos $500,000.00 | Clientes $500,000.00 |
Registro en cuentas de orden de los ingresos fiscales acumulables en diciembre de 2014.
| Debe | Haber |
|---|---|
| Ingresos acumulables contra $500,000.00 | Ingresos acumulables $500,000.00 |
Registro Contable del IVA
De acuerdo con la Ley del IVA, la causación y el acreditamiento de dicho impuesto se lleva a cabo con base en los flujos de efectivo.
- Por lo que se refiere a la enajenación de bienes, se considerará que se efectúa la misma en el momento en el que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas. (Artículo 11 de la Ley del IVA.)
- Respecto de la prestación de servicios, se tendrá la obligación de pagar el impuesto en el momento en el que se cobren efectivamente las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, excepto tratándose de los intereses a que se refiere el artículo 18-A de la Ley del IVA, en cuyo caso el impuesto correspondiente se causará cuando los mismos se devenguen. (Artículo 17 de la Ley del IVA.)
- Cuando se otorgue el uso o goce temporal de un bien tangible, se tendrá la obligación de pagar el impuesto relativo en el momento en el que quien efectúa dicho otorgamiento, cobre las contraprestaciones derivadas del mismo y sobre el monto de cada una de ellas. (Artículo 22 de la Ley del IVA.)
Para los efectos del acreditamiento del impuesto, el artículo 5o., fracción III, de la Ley del IVA, indica que uno de los requisitos para poder efectuarlo, es que dicho impuesto haya sido efectivamente pagado en el mes de que se trate.
Asimismo, el artículo 15 del Reglamento de la Ley del IVA indica que los contribuyentes podrán acreditar el IVA efectivamente pagado en la aduana por la importación de bienes tangibles, aun cuando no se hubiera pagado el monto de los bienes importados.