La globalización implica que extranjeros realicen actividades en México y que personas físicas y morales residentes en México obtengan ingresos por operaciones realizadas en el extranjero. Por ello, resulta de suma importancia conocer y comprender los alcances y beneficios de los tratados para evitar una doble tributación; es decir, causar y pagar un doble impuesto por un mismo ingreso.
¿Qué es la Doble Tributación?
La doble tributación o doble imposición es un fenómeno fiscal que se presenta cuando un hecho imponible causa dos o más veces un impuesto durante un mismo período. Se da cuando un mismo individuo o entidad paga impuestos sobre el mismo ingreso ante dos jurisdicciones. Ocurre cuando la misma renta es gravada en diferentes momentos o personas.
Ejemplos de Doble Tributación
Un ejemplo claro es una empresa mexicana (residente fiscal) que genera utilidades en Canadá. Canadá grava las utilidades en su territorio; México, por su parte, grava la renta mundial -lo que produce doble tributación internacional jurídica.
Si bien cada país tiene su propia legislación fiscal de manera autónoma, ante la globalización surgieron los tratados para evitar la doble tributación o imposición.
México mantiene CDI con más de 60 países. México ha firmado más de 60 CDI, cubriendo países como EE.UU., Canadá, España, Reino Unido, Chile, China, Corea, entre otros.
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Es importante mencionar que, para efecto de disfrutar los beneficios de los tratados y evitar la doble tributación, será necesario acreditar la residencia fiscal en el país que se trate mediante constancia de residencia fiscal; o bien, mediante la acreditación de haber presentado la declaración anual del impuesto del último ejercicio.
Con dicho modelo es más sencillo para sus usuarios la lectura, comprensión y aplicación de las cláusulas contenidas en los tratados celebrados por los diferentes países integrantes de la OCDE.
Impuestos en México
En México existen impuestos tanto al consumo como al ingreso. Dentro de estos, el IVA y el IEPS son los principales como parte de los impuestos al consumo, mientras que el ISR lo es en el caso de los impuestos al ingreso.
Dividendos y su Gravamen
Las personas físicas pueden tener diferentes fuentes de ingreso como salarios, intereses y dividendos. Los dividendos son las utilidades que se reparten a los accionistas como proporción del capital social que éstos tienen en la empresa. Al ser un ingreso que proviene de las utilidades de una empresa, los dividendos pueden ser gravados tanto en la persona moral como en la persona física.
Estos son gravados a las personas morales, al ser parte de sus utilidades, y a las personas físicas, al ser considerados como parte de sus ingresos acumulables.
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Como se mencionó anteriormente, los dividendos, al provenir de las utilidades de las empresas, son gravados tanto en la persona moral como en la persona física. Para que la persona física pueda acreditar el pago realizado por la persona moral, la persona física debe de considerar como parte de su ingreso acumulable el impuesto pagado a nivel corporativo.
Piramidación de Dividendos
Para esto, los dividendos deben ser piramidados al multiplicarlos por un factor de 1.4286, tal como lo estipula el artículo 10 de la LISR. El factor proviene de dividir la tasa de ISR corporativa (30%) entre 1 menos la tasa corporativa (70%). Al resultado de esta operación, se le aplica la tasa de ISR corporativo para obtener el impuesto a pagar por la persona moral.
Adicionalmente, a partir de 2014, en el artículo 164 de la LISR se cobra un 10% adicional a los ingresos por dividendo.
En este caso, y recordando que existe el supuesto que la persona física tiene ingresos adicionales al dividendo por encima de tres millones de pesos anuales, del millón de pesos repartidos en dividendo el accionista se quedaría, después de impuestos, con 828 mil 577 pesos.
La carga tributaria total es la suma del impuesto a las personas morales más el impuesto a las personas físicas, dividido entre el dividendo piramidado. La tasa efectiva a la persona física es el impuesto pagado por la persona física entre el dividendo, mientras que la tasa efectiva total es la suma del impuesto pagado por la persona física más el impuesto pagado por la persona moral entre el dividendo piramidado.
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Los resultados muestran que la tasa efectiva máxima que puede pagar una persona física por ingresos por dividendo es de 17.1%, mientras que la tasa efectiva total máxima, es decir, sumando el impuesto pagado por la persona moral y el impuesto pagado por la persona física, es de 42%.
Comparativa Internacional (OCDE)
La OCDE muestra un comparativo internacional de 34 países, incluyendo México, en donde muestra la tasa efectiva máxima por concepto de dividendos así como el porcentaje del impuesto que es pagado por la persona física y la persona moral (OCDE 2020). Sin contar a México, de los 33 países restantes, 18 tienen una tasa efectiva total más alta y 15 una tasa efectiva total más baja. En dónde hay mayores discrepancias es en el porcentaje del total del impuesto que pagan las personas físicas. De los 33 países, en 28 las personas físicas pagan un porcentaje mayor del total del impuesto que en México, mientras que en 5 las personas físicas pagan un porcentaje menor del total del impuesto.
El hecho de que en México la proporción del impuesto que es pagado por las personas físicas sea de las menores entre los 34 países, aunado a que la tasa efectiva de los ingresos por dividendos en las personas físicas es menor que si se compara con otro tipo de ingresos, puede tener consecuencias redistributivas, considerando que los receptores de los ingresos por dividendo pertenecen a los deciles más alto de ingresos.
En la Reforma Fiscal de 2014 se adiciona una tasa adicional de 10% a los dividendos. El fundamento de la piramidación es que la persona moral reparte el dividendo libre de impuestos.
Modificaciones al Convenio entre México y España (2017)
El 18 de agosto de 2017, se publicó en el DOF el protocolo que modifica el convenio entre México y España para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal en materia del ISR, signado el 24 de julio de 1992. En vigor a partir del 27 de septiembre de 2017. Las reformas que destacan son:
- Están comprendidas las siguientes contribuciones, en: México, el ISR , y España, el impuesto sobre la renta de las personas físicas; sociedades; de no residentes; y el patrimonio
- La tasa de retención, no podrá exceder del 10 % del importe bruto de los dividendos.
Tratamiento Fiscal de Dividendos según la LISR
El artículo 11 de la LISR establece que las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades, deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la mecánica siguiente:
Dividendos o utilidades distribuidos (x) Factor de 1.4286 (=) Resultado (x) Tasa del 30% (=) ISR sobre dividendos
Cabe destacar que tratándose de las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, para calcular el impuesto que corresponda a dividendos o utilidades distribuidos, seguirán la mecánica siguiente:
Dividendos o utilidades distribuidos (x) Factor de 1.2658 (=) Resultado 1 (x) Tasa del 30% (=) Resultado 2 (-) Reducción del 30.00% (=) ISR sobre dividendos
Es importante señalar que tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate.
No se estará obligado al pago del impuesto sobre dividendos cuando los mismos provengan de la Cufin.
El impuesto sobre dividendos se pagará además del impuesto del ejercicio, tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en el que se pagaron los dividendos o utilidades.
Cuando las personas morales distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto mencionado, podrán acreditar dicho impuesto de acuerdo con lo siguiente:
- El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el ISR del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto sobre dividendos.
- El monto del impuesto que no se pueda acreditar conforme al numeral anterior, se podrá acreditar hasta en los dos ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos.
- Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que el monto que se hubiese acreditado en los pagos provisionales, únicamente se considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio, un monto igual a este último.
- Cuando el contribuyente no acredite en un ejercicio el impuesto sobre dividendos, pudiendo haberlo hecho, perderá el derecho a hacerlo en los ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que pudo haberlo efectuado.
- En el ejercicio en el que acrediten el impuesto sobre dividendos, los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta del ejercicio, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor 0.4286.
Para los efectos anteriores, no se considerarán dividendos o utilidades distribuidos, la PTU pagada por las empresas.
Las personas morales que distribuyan los conceptos siguientes que se asimilan a dividendos o utilidades, calcularán el impuesto sobre dichos dividendos o utilidades, aplicando sobre los mismos, la tasa del 30%, el cual tendrá el carácter de definitivo:
- Los intereses referidos en los artículos 85 y 123 de la LGSM y las participaciones en la utilidad que se paguen a favor de obligacionistas u otros, por sociedades mercantiles residentes en México o por sociedades nacionales de crédito.
- Los préstamos a socios o accionistas, a excepción de aquellos que reúnan los requisitos mencionados en el artículo 165, fracción II, de la LISR.
Por último, es importante mencionar que cuando se paguen dividendos, primero deberá considerarse si éstos provienen de la Cufinre. En caso afirmativo, se deberá calcular el impuesto diferido por pagar (impuesto que dejó de pagarse en su momento, al haber optado por reinvertir utilidades) a la tasa del 5% (3% para dividendos generados en el ejercicio de 1999) sobre el dividendo piramidado por el factor de 1.5385. Una vez agotado el saldo de la Cufinre, se deberá considerar si los dividendos que se pagan provienen de la Cufin, los cuales ya no pagan ISR, y los que no provienen de dicha cuenta pagarán el impuesto conforme a lo mencionado en los párrafos anteriores (fracción XLV del artículo segundo de las disposiciones transitorias de la LISR para 2002 y el artículo 124-Ade la LISR vigente hasta 2001).
Ejemplos Prácticos
Caso 1: Dividendos Pagados sin Saldo en Cufinre, con Saldo Inferior en Cufin
Datos:
- Importe de los dividendos pagados: $250,000
- Saldo de la Cufinre: $0
- Saldo de la Cufin: $107,000
Desarrollo:
- Determinación de la cantidad sujeta al pago del impuesto:
- Dividendos pagados: $250,000
- (-) Cufinre: 0
- (=) Dividendos pagados que no provienen de la Cufinre: $250,000
- (-) Cufin: $107,000
- (=) Dividendos pagados que no provienen de la Cufin (cantidad sujeta al pago del impuesto): $143,000
- Determinación del impuesto por enterar:
- Cantidad sujeta al pago del impuesto: $143,000
- (x) Factor para determinar la base del impuesto: 1.4286
- (=) Base del impuesto: $204,290
- (x) Tasa del ISR: 30%
- (=) Impuesto por enterar: $61,287
Caso 2: Dividendos Pagados sin Saldo en Cufinre, con Saldo Superior en Cufin
Datos:
- Importe de los dividendos pagados: $250,000
- Saldo de la Cufinre: $0
- Saldo de la Cufin: $320,000