El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recoge aquellos supuestos en los que podrá reducirse la base imponible. En caso de que el crédito merezca la consideración de incobrable o que el deudor sea declarado en concurso sin que se haya hecho efectiva la contraprestación, se permite recuperar al sujeto pasivo esas cuotas de IVA devengado que ha ingresado en Hacienda. Todo ello se articula mediante la modificación de la base imponible. La normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) debe establecer un mecanismo para que los empresarios y profesionales, sujetos pasivos del impuesto, puedan recuperar las cuotas del IVA ingresadas en Hacienda que no han conseguido cobrar de sus clientes. Así, lo exige la Directiva 2006/112/CE del IVA y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”), en multitud de sentencias, en aras a salvaguardar el principio de neutralidad que rige en este impuesto. La ley ofrece esta posibilidad, siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos que están regulados. No son pocos los casos a los que nos estamos refiriendo, ya que la publicidad concursal no garantiza, a no dudarlo, que muchos acreedores, sobre todo pequeñas empresas, queden al margen de la solución normativa. Vamos a analizar las opciones legales de modificación de la base en orden inverso, es decir, en primer lugar la norma general del artículo 80.Cuatro y en segundo lugar la pretendida norma especial del 80.Tres.
Modificación de la base imponible del IVA por créditos incobrables: Norma general (Artículo 80.Cuatro LIVA)
Este apartado de la Ley dispone que la base imponible podrá reducirse cuando los créditos sean parcial o totalmente incobrables, para lo cual deberá cumplirse:
- Que haya transcurrido un año desde el devengo del IVA repercutido sin haber cobrado todo o parte del mismo. Cuando se trate de operaciones a plazo o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
- Que dicha circunstancia esté reflejada en los libros obligatorios.
- Que el destinatario actúe como empresario o profesional o, de lo contrario, que la base imponible supere los 300 euros.
- Que el acreedor haya instado el cobro mediante reclamación judicial.
La modificación debe realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de un año a que se refiere la primera condición, es decir, debe expedirse la factura o facturas rectificativas en esas fechas (una vez transcurrido un año desde el devengo y antes de que pasen tres meses). Igualmente, este período de espera para considerar el crédito incobrable podrá ser de 6 meses o un año para empresarios o profesionales que no tengan la condición de gran empresa, esto es, cuando su volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros. El Reglamento del IVA establece, en su artículo 24, que la modificación deberá comunicarse a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas. La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modificó el plazo del año mencionado que se redujo de dos a un año, con efectos del 26 de diciembre de 2008. Se recuerda que la Agencia Tributaria ha incorporado en su Sede electrónica una «Calculadora de plazos para facturas rectificativas», donde puede consultarse la fecha límite para modificar el IVA repercutido cuando se produzcan las circunstancias previstas en el artículo 80 de la Ley del IVA o un error.
Modificación de la base imponible del IVA en procedimientos concursales: Norma especial (Artículo 80.Tres LIVA)
La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario (deudor) de las operaciones sujetas no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y con posterioridad al devengo de la operación se dicte auto de declaración de concurso. Los principales requisitos son que exista un impago de la factura y su impuesto y la admisión de concurso sea posterior a la operación, es decir, a la emisión de la factura pendiente de cobro.
La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el apartado 5º del artículo 21 de la Ley Concursal, es decir, a tenor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-Ley 3/2009, de 31 de marzo de Medidas urgentes en Materia Tributaria, Financiera y Concursal, dicho plazo de llamamiento a los acreedores mediante la comunicación individualizada por la administración concursal a aquellos que consten entre la documentación del concurso finaliza al mes desde el día siguiente a la publicación del auto en el BOE. En concreto, en el caso de créditos concursales, la modificación de la base imponible del IVA debe realizarse, de acuerdo con el apartado Tres del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA. Esta modificación, en principio, solo puede efectuarse en el plazo de tres meses contados desde la fecha de publicación en el BOE del auto de declaración del concurso del deudor. Como vemos, la recuperación del IVA se tiene que hacer dentro de los tres meses siguientes a la publicación del auto por el que se declara la situación de concurso en el BOE. En este punto la norma es algo compleja, ya que dice que son dos meses a contar una vez transcurrido el plazo que establece el artículo 21.1.5º de la Ley Concursal (en la actualidad, el 28.1.4º de su texto refundido), que es precisamente el plazo que existe para la presentación de créditos a reconocimiento y es de un mes. Recapitulando, un mes que establece la Ley concursal y otros dos que añade la Ley del IVA, son en definitiva, tres meses.
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Al igual que en el caso general del 80.Cuatro, el Reglamento del IVA en su artículo 24, condiciona la modificación a que se comunique a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes desde la expedición de la factura rectificativa, acompañando copias de las facturas rectificativas, así como copia del auto de declaración de concurso o certificación del Registro Mercantil que acredite tal procedimiento.
Tabla Comparativa de Plazos para la Recuperación del IVA
| Procedimiento | Plazo para considerar crédito incobrable (desde devengo/vencimiento) | Plazo para emitir factura rectificativa | Plazo para comunicar a Hacienda |
|---|---|---|---|
| Crédito incobrable general (Art. 80.Cuatro LIVA) | 1 año (o 6 meses para PYMES si volumen < 6.010.121,04 euros) | 3 meses siguientes a la finalización del periodo de 1 año/6 meses | 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa |
| Crédito concursal (Art. 80.Tres LIVA) | N/A (declaración de concurso posterior al devengo) | 3 meses siguientes a la publicación del auto de declaración de concurso en el BOE | 1 mes desde la expedición de la factura rectificativa |
El Criterio Administrativo y la Incompatibilidad de las Vías de Rectificación
La interpretación administrativa ha considerado la incompatibilidad entre los apartados Tres y Cuatro del artículo 80, lo que supone condenar a la pérdida definitiva del IVA a aquellos contribuyentes que, fundamentalmente por desconocimiento de que el deudor se encontraba en situación concursal, han incumplido los plazos dispuestos en el apartado Tres. El criterio administrativo sobre las posibilidades de rectificación mediante las consultas sobre la materia de la Dirección General de Tributos (DGT) utilizan todas idéntico argumento, fundamentado en la propia Ley Concursal, para estructurar un razonamiento que sustente la incompatibilidad entre las dos opciones de rectificación de la base imponible, es decir, para declarar la imposibilidad de rectificar la base en virtud del apartado cuatro de la Ley del IVA por haber transcurrido un año desde el devengo cuando el deudor está en situación concursal.
Sin embargo, entendemos que la Ley del IVA no contempla los supuestos de los apartados tres y cuatro del artículo 80 como excluyentes. No hay en el articulado de la Ley del IVA, al margen de la transitoria citada, que regula una situación temporal concreta, visos de incompatibilidad entre el 80.tres y el 80.cuatro. Tampoco se configuran explícitamente como una norma especial y una norma general, donde la aplicación de la primera impida la de la segunda. Sin embargo, la DGT parece actuar con una idea preconcebida, con tan mala fortuna que los argumentos que utiliza conducen a conclusiones bien diferentes a las que el Centro Directivo promulga.
En definitiva, el único argumento por el cual el Centro Directivo considera inaplicable la opción del 80.cuatro LIVA como alternativa o subsidiaria a la del 80.tres es que la aplicación de aquélla perjudica los créditos concursales de la Administración Tributaria. Este razonamiento no es coherente con la práctica habitual, por lo que no debe servir como argumento. Negar la posibilidad de modificar la base del IVA en virtud del 80.cuatro cuando el deudor está en concurso significa además atentar contra el principio de capacidad contributiva, impidiendo recuperar el IVA repercutido si no se está a los plazos establecidos, especialmente si se tiene en cuenta que la publicidad concursal puede no ser todo lo efectiva que sería de desear. Efectivamente, la publicación en el BOE del auto de declaración de concurso puede pasar fácilmente inadvertida a muchos de los acreedores, especialmente los pequeños. Igualmente, la circularización de la administración concursal a los acreedores, instándoles a comunicar sus créditos, no garantiza que todos los acreedores lleguen a tener conocimiento fehaciente del procedimiento, pues algunos podrían no estar incluidos en la lista de acreedores presentada por el deudor ni siquiera en la contabilidad de éste, todo ello presuponiendo la buena fe y el buen hacer de la administración concursal.
Por consiguiente, el argumentario de la DGT cuando interpreta el artículo 80 de la Ley del IVA carece de sentido. Se niega la posibilidad de utilizar la vía del 80.cuatro LIVA, es decir, modificar la base simplemente si ha transcurrido un año (y se cumplen, claro está, los requisitos establecidos en la Ley, donde, a efectos de cumplir el requisito de haber instado reclamación judicial debería bastar el mero hecho de ser parte en el concurso al tratarse de un procedimiento judicial de ejecución colectiva) porque, estando el deudor en concurso, se perjudican los créditos de la Administración Tributaria, cuando, realmente, aplicando la opción del 80.cuatro los efectos perjudiciales son, en muchos casos, los mismos.
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Límites a la Recuperación del IVA y Créditos Excluidos
Como ya hemos mencionado, las deudas cuyas cuotas de IVA se pueden recuperar por esta vía son únicamente las correspondientes a operaciones cuyo devengo sea previo a la declaración del concurso. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
- Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
- Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada. En todo caso, recuerde que no podrá rectificar las facturas por operaciones cuyo pago esté cubierto por seguros de crédito o afianzado por entidades de crédito ni que disfruten de garantía real (en todos los casos, por la parte que esté cubierta, afianzada o garantizada).
- Créditos entre personas o entidades vinculadas.
- Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos, salvo que se trate de créditos que tengan la condición de incobrables, siempre que se aporte el certificado del órgano competente del Ente Público en el que se reconozca el impago.
- Cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla. No obstante, en el supuesto de concurso declarado en procedimientos concursales que se desarrollen por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848, se permitirá la minoración de la base imponible cuando el destinatario esté establecido en otro Estado miembro.
- Tampoco procederá la modificación de la base imponible de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de la LIVA (por créditos incobrables) con posterioridad al auto de declaración de concurso para los créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo devengo se produzca con anterioridad a dicho auto.
Flexibilización del Criterio para Créditos con Garantía Real
En su contestación a consulta tributaria de 22 de marzo de 2023 (V0691-23), publicada hace apenas unos días, la DGT examina precisamente la limitación que afecta a los créditos que disfrutan de garantía real, matizando y flexibilizando el criterio de estas contestaciones previas. La DGT expone en su contestación que, en situaciones como la descrita, la modificación de la base imponible debe seguir la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”), recaída en la Resolución de 18 de mayo de 2022 (5865/2019), en la que se concluye que la modificación (y, por tanto, la recuperación de las cuotas del IVA) es posible una vez se conoce con absoluta certeza la cancelación registral de la garantía real y que el crédito ha devenido incobrable. En tales supuestos, el plazo de los tres meses para emitir la factura rectificativa, del procedimiento del artículo 80.Tres de la Ley del IVA, se computará a partir de la fecha en que se tenga tal certeza. El TEAC ha reiterado este mismo criterio en otra resolución de la misma fecha, 18 de mayo de 2022 (04904/2019), respecto al procedimiento de recuperación de las cuotas de IVA en caso de créditos no concursales pero que merecen la calificación de incobrables (según el apartado Cuarto del artículo 80 de la Ley del IVA). Resulta del todo acertado, a la luz de la jurisprudencia del TJUE, esta flexibilización del criterio de la DGT en los supuestos en que se pasa a tener la certeza de que el crédito ha devenido incobrable. En este sentido y, puede citarse, entre muchas otras, la última sentencia del TJUE, de 9 de febrero de 2023, asunto C-482/21 (ECLI:EU:C:2023:83) sobre esta materia (artículo 90 Directiva IVA).
En cualquier caso, conviene ser muy cuidadosos en estos casos con el cómputo del plazo para emitir la factura rectificativa y en qué fecha se inicia el mismo. Una vez transcurrido este plazo, la Administración tributaria niega la posibilidad de modificación de la base imponible por considerar que se trata de un plazo de caducidad. En tales casos, habrá que buscar otros mecanismos para poder recuperar las cuotas de IVA.
Novedades Legislativas y Perspectiva Europea
Por último, cabe recordar que ha sido precisamente la necesidad de flexibilización de algunos de los requisitos y de los plazos temporales del artículo 80 de la Ley del IVA -a la luz de la Directiva europea, jurisprudencia del TJUE y del Tribunal Supremo-, lo que ha motivado su reciente modificación por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre de 2022, de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (“LPGE 2023”). A pesar de que algunos de estos cambios pretenden alinear la normativa española con la Directiva de IVA, cabe seguir cuestionándose si algunos de los requisitos y límites de la regulación actual son acordes con la normativa y jurisprudencia europea.
Recuperación del IVA de Facturas Impagadas: El Supuesto General
Si alguna vez has repercutido un IVA en una factura pero no has llegado a cobrar esa factura, debes saber que existen diferentes formas de recuperar ese IVA. En general, nos podemos encontrar dos grandes situaciones: Facturas impagadas que se hayan emitido a clientes que posteriormente han entrado en situación de concurso de acreedores. Facturas que se consideren incobrables. La situación más habitual es que las facturas se consideren “incobrables” porque el cliente no puede hacer frente al pago de la factura. Si quieres reclamar el IVA de facturas impagadas a Hacienda, el punto clave es demostrar que una factura es imposible de cobrar. Para esto, se exigen unos requisitos básicos:
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- El cobro no se ha recibido en su totalidad transcurridos 6 meses desde la fecha de devengo de la factura (o fecha de emisión, si coincide). Si el cliente es una gran empresa, el plazo será de 1 año.
- El cobro de la factura impagada se ha reclamado por vía judicial o ante notaría. La Ley de presupuestos de 2023 ha incorporado una novedad en este punto, y es que ahora también se puede hacer una reclamación por cualquier medio que acredite fehacientemente la reclamación, por ejemplo un burofax.
- El receptor de la factura impagada es una empresa, un profesional autónomo o un consumidor final. Hay que destacar que para empresas y profesionales no hay límite en la cantidad de la factura, pero para los consumidores finales se deben de superar los 50€.
- La factura está registrada correctamente en los libros contables y fiscales.
Si la operación cumple estos requisitos, podremos recuperar el IVA de una factura impagada llevando a cabo una serie de pasos, uno de ellos es cambiar el importe de la base imponible de la factura impagada con una factura rectificativa. Si queremos recuperar el IVA de una factura impagada, una de las cosas que tenemos que hacer es una factura rectificativa para cambiar el importe de su base imponible. Una vez que hemos demostrado que la factura es imposible de cobrar, podremos realizar esta factura rectificativa que nos permitirá anular la factura anterior y, con el cambio de importe de la base imponible, comunicaremos oficialmente a Hacienda que realmente no hemos cobrado nada por esa factura. Los plazos para hacer esta rectificación varían en función del tamaño de la empresa: Las pymes tendrán que hacer este cambio en un plazo de 6 meses desde que la factura se considera incobrable (6 meses o 1 año, según tamaño del cliente). Las grandes empresas podrán hacer esta modificación en el plazo de 3 meses desde que la factura se considera incobrable (6 meses o 1 año).
Procedimiento para recuperar el IVA de facturas impagadas
Ahora que ya conoces los requisitos para solicitar la devolución del IVA de facturas impagadas, te explicamos con más detalle algunos procedimientos que hemos explicado anteriormente y explicamos todo este proceso en 4 pasos sencillos.
- Iniciar una reclamación de la factura impagada. Este paso es importante para cumplir los requisitos necesarios para que la factura se considere “incobrable” y, por tanto, podamos reclamar el IVA de facturas impagadas. Una de las formas recomendadas de hacer esta reclamación de forma rápida y económica es a partir del llamado juicio monitorio, siempre que el importe a cobrar no alcance los 250.000 euros. Si el importe es mayor, entonces se puede recurrir a un procedimiento judicial ordinario o un requerimiento notarial. El plazo para hacer esta reclamación termina a los 3 meses desde que la factura se considera impagada e “incobrable”, según los requisitos marcados anteriormente. La Ley de presupuestos de 2023 ha incorporado este año la posibilidad de hacer una reclamación por cualquier medio que acredite fehacientemente la reclamación. Un ejemplo de esto podría ser el envío de un burofax.
- Emitir una factura rectificativa. Tal y como comentábamos anteriormente, emitir una factura rectificativa para cambiar el importe de la base imponible permite a las empresas comunicar a Hacienda que se ha pagado el IVA de facturas impagadas. Recuerda revisar bien los plazos establecidos.
- Enviar la documentación necesaria. Por un lado, hay que enviar la factura al cliente y, por otro lado, hay que enviar un formulario que existe en Hacienda para indicar todos los datos que nos soliciten. Cuando un cliente entra en concurso, la urgencia en los procedimientos es crucial. Deberá emitir una factura rectificativa dentro de los 3 meses posteriores a la publicación del auto de concurso en el BOE, y enviarla al deudor con copia al administrador concursal. Es importante hacerlo por burofax para dejar constancia del envío dentro del plazo indicado. Mantener una vigilancia activa sobre la situación financiera de sus clientes es clave para anticiparse a posibles problemas. Si se pasa el plazo para rectificar la factura tras la declaración de concurso, perderá la oportunidad de recuperar el IVA.
- Recuperar el importe a partir de la liquidación del IVA correspondiente. Este es el punto en el que por fin logramos recuperar el IVA de la factura impagada. Cuando hagamos la liquidación del IVA mensual o trimestral que corresponda con la factura rectificativa, habremos llegado al paso final para recuperar el importe abonado.
Si tu cliente está en situación de concurso, todo el proceso se facilita. Esta incompatibilidad puede tener graves consecuencias financieras para su empresa. Atención. Ante la posibilidad de que un cliente entre en concurso, la precaución y la agilidad son fundamentales. Esté preparado para tomar medidas rápidas y efectivas para proteger los intereses financieros de su empresa.