La diversidad del mundo económico actual ha incrementado la complejidad de la información financiera que las entidades deben presentar. Esta información debe ser relevante, fiable, comparable y comprensible para los usuarios.
Para cumplir con estas características, los organismos internacionales han emitido estándares que permiten la homogeneización de la información financiera a nivel mundial. Sin embargo, es necesario dar credibilidad a esta información a través de auditores independientes.
El auditor independiente ofrece un alto nivel de seguridad razonable mediante su opinión de que los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos materiales, de acuerdo con un marco de información financiera aplicable. La base de esta opinión se sustenta en la seguridad razonable de que los estados financieros estén libres de incorrección material debida a fraude o error. Para ello, debe reconocer el umbral de materialidad.
El nivel de materialidad que determine el auditor debe ajustarse a la Norma Internacional de Auditoría 320 (NIA 320): Importancia Relativa o Materialidad en la Planificación y Ejecución de la Auditoría.
Definición y Evolución del Concepto de Materialidad
Estudios interdisciplinarios sugieren que la materialidad se manifiesta de diversos modos en contextos y disciplinas diferentes, revelando aspectos de su pluralista naturaleza.
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Según Dohr (1950), la primera alusión oficial al concepto de materialidad se encuentra en el capítulo 15 de la “Reexpresión de la Ley de Contratos”, divulgada en 1932 por el Instituto de Derecho Americano, que señala que “en aquellos casos en que una declaración falsa sería probable que afectase a la conducta de un hombre razonable con respecto a una transacción con otra persona, esa falsedad es significativa”.
Para Brennan y Gray (2005), la materialidad variará dependiendo del sujeto de la definición y del nivel de incertidumbre implicada, siendo un asunto de juicio profesional. Además, consideran que la materialidad “no es solo un concepto presente en contabilidad y auditoría, también representa un término central especialmente en el procesamiento de los delitos cuello blanco”.
En la contabilidad, la materialidad es un concepto presente en la preparación y presentación de la información financiera. El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) señala que “la información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión inadecuada puede influir en decisiones que llevan a cabo los usuarios” (2010, p. A34, párr. CC11), respecto a los estados financieros para una entidad en particular. Este planteamiento establecido en el Marco Conceptual para la Información Financiera (2010) le brinda al auditor un marco de referencia que le permitirá determinar la materialidad respecto de la auditoría.
Materialidad en la Auditoría Financiera
En la auditoría financiera desde un enfoque basado en riesgos, la materialidad representa un concepto importante para que los auditores definan el dominio de sus pruebas y el límite de sus responsabilidades como atestiguadores individuales. Es así como los auditores emplearon el concepto de materialidad en el desarrollo de una auditoría financiera basada en riesgos.
Por otra parte, la materialidad debe ser considerada al momento en que los auditores desarrollan su trabajo de revisión y verificación de los estados financieros, por tanto, la materialidad es un concepto utilizado por el auditor en las distintas etapas de su trabajo, por lo que se considera entonces un concepto presente en la auditoría financiera como un eje transversal.
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Esta transversalidad repercute en su consideración tanto en la planificación como en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe final.
En la etapa de planificación de la auditoría, tal como lo señala la NIA 300: Planificación de la auditoría de estados financieros, el auditor debe considerar, antes de la identificación y valoración por parte de éste, los riesgos de incorrección material referidos, entre otros, a la materialidad, pues es un concepto fundamental para el auditor en la consecución de su trabajo, ya que le permite organizar un proceso adecuado de revisión para alcanzar mayores niveles de efectividad, eficiencia y calidad de la auditoría.
Ahora bien, si la materialidad debe ser determinada por el auditor desde la etapa de la planificación, ésta debe basarse principalmente en niveles numéricos, por cuanto no es práctico diseñar procedimientos de auditoría para detectar incidencias que puedan ser significativas solamente por su naturaleza.
Es importante acotar que la determinación de la materialidad calculada en la etapa de planificación puede variar en el desarrollo de la auditoría, pues los hallazgos importantes descubiertos en el proceso de la misma pueden requerir que el auditor revise el nivel de materialidad calculado inicialmente; esto conduce a interpretar que el nivel de materialidad determinado en la etapa de la planificación es considerado como un elemento dinámico que se ajusta en la medida en que el auditor lo encuentre necesario de acuerdo a sus hallazgos.
Respecto a la etapa de ejecución de la auditoría, el auditor lleva a cabo el desarrollo del programa de trabajo que ha sido definido previamente con el propósito de obtener evidencia suficiente y adecuada que le permita juzgar razonablemente los estados financieros en su conjunto. De acuerdo con la NIA 500: Evidencia de Auditoría, la evidencia de auditoría se define como toda la información utilizada por el auditor que le sirve de base para soportar su opinión.
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En esta fase, el auditor evalúa el resultado de las pruebas realizadas respecto al nivel de materialidad que ha determinado en la etapa de planificación, con la finalidad de detectar incidencias en los estados financieros que se sitúen por encima de este nivel, y de esta manera plantearse la posibilidad de ampliar las pruebas realizadas con el propósito de detectar posibles incidencias que no haya podido identificar.
Finalmente, en la última etapa del trabajo, el auditor, apoyándose en la materialidad, evalúa la importancia de las incidencias que no han sido corregidas por la entidad y la afectación que éstas tienen sobre los estados financieros tomados en conjunto.
Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) y Materialidad
El IAASB es el encargado de emitir normas internacionales de alta calidad para la auditoría, control de calidad, revisión, otros servicios y servicios relacionados, con el propósito de mejorar la calidad y la uniformidad de la práctica auditora en todo el mundo.
Dentro del marco normativo internacional de la materialidad en auditoría se encuentran las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs), normas de elevada calidad que buscan facilitar la actuación más adecuada y uniforme por parte de los profesionales y, en consecuencia, hacer comparables los resultados de su trabajo.
Las NIAs, según lo establece el Prefacio de las Normas Internacionales sobre Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Aseguramiento y Otros Servicios Relacionados emitido por el IAASB, “son aplicables a las auditorías de información financiera histórica”.
Como resultado del Proyecto Claridad, finalizado el año 2009 se publicaron treinta y seis nuevas normas internacionales de auditoría (NIAs) y una norma internacional sobre el Control de la Calidad revisadas y reeditadas, las cuales constituyen junto a las demás directrices emitidas por el IFAC, el marco normativo internacional que a nivel mundial debe ser observado para la realización de los trabajos de revisión, auditoría y aseguramiento de la información financiera.
Dentro de los principales cambios a las NIAs, como resultado del Proyecto Claridad, se puede destacar en primer lugar, la designación de la NIA 200 titulada “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría” como norma general que engloba a todas las NIAs y, por tanto, es la base para las auditorías que se realicen de conformidad con estas normas; en segundo lugar, las NIA fueron redactadas en un lenguaje más fácil de comprender dada su nueva estructura; en tercer lugar, la nueva estructura de las NIAs incluye un objetivo general que orienta el trabajo del auditor y, en cuarto lugar, las NIAs ofrecen mayor claridad en cuanto a los requerimientos al auditor, eliminando así las ambigüedades existentes en la norma anterior.
Como parte integrante de las NIAs revisadas, en el resultado del Proyecto Claridad se encuentra la NIA 320: “Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría”, la cual tiene como propósito tratar las exigencias que tiene el auditor de considerar el concepto de importancia relativa en las fases de su trabajo, específicamente en las fases de planificación y ejecución de una auditoría de estados financieros.
Por otra parte, la NIA 450: “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”, revela la forma cómo el auditor debe aplicar el concepto de materialidad al momento de evaluar las causas de las incorrecciones detectadas en la auditoría y de las que no han sido corregidas en los estados financieros examinados.
Aplicación de la NIA 320
La NIA 320 aborda el tema de la materialidad, en primer lugar, desde la referencia que los marcos de información financiera hacen a la materialidad en el contexto de preparación y presentación de los estados financieros.
En caso de ser prevista la definición de materialidad en el marco de referencia contable aplicable, la NIA 320 señala que: “las incorrecciones, incluidas las omisiones, se consideran materiales si, individualmente o de forma agregada, cabe prever razonablemente que influyan en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros” (2013 p. 399, párr. 2), a objeto de ser considerada por el auditor como una referencia para determinar la materialidad en la auditoría.
Con estas consideraciones que tiene el auditor de emplear el concepto de materialidad en la planificación y ejecución de su trabajo, ésta repercute sobre la evaluación del efecto de las incorrecciones detectadas en la auditoría y, si existen, en las incorrecciones no corregidas sobre los estados financieros, así como en la opinión que va a emitir.
La Materialidad en el Contexto Fiscal
El problema de la materialidad radica en que es exigida por las autoridades fiscales para demostrar la efectiva realización de las operaciones; sin embargo, no se encuentra regulado qué debe entenderse por materialidad. Los contribuyentes suelen aportar “lo que a su parecer” sustenta la realización de la operación, mientras que la autoridad determina si los documentos aportados son suficientes.
En primera instancia, los CFDI, contratos y comprobantes de pago podrían parecer elementos claros para demostrar que la operación se materializó; no obstante, la autoridad a veces solicita información que rebasa lo razonable de la operación.
El Décimo Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito emitió tesis aisladas relevantes:
- MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES AMPARADAS EN COMPROBANTES FISCALES. EL ESTÁNDAR PROBATORIO PARA ACREDITARLA NO DEBE IR MÁS ALLÁ DE LO OBJETIVO Y RAZONABLE EN RELACIÓN CON LA NATURALEZA DE LA OPERACIÓN VERIFICADA. Registro digital: 2027497: Si bien las disposiciones fiscales no prevén que elementos integran la materialidad, el artículo 83 del Código Federal de Procedimientos Civiles reconoce el principio ontológico de la prueba, conforme al cual, lo ordinario se presume y lo extraordinario se acredita. De tal forma que cuando el Servicio de Administración Tributaria (SAT) pone en duda la materialidad de las operaciones realizadas por el contribuyente, no puede exigir pruebas que no sean acordes con la naturaleza de la operación verificada o que resulten desmedidas por no atender a parámetros de razonabilidad y objetividad.
- MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES AMPARADAS EN COMPROBANTES FISCALES. SEGÚN LA NATURALEZA DE LA OPERACIÓN Y LAS PRUEBAS DISPONIBLES, SE PUEDE TENER POR ACREDITADA CON INDICIOS, CUANDO SEAN SUFICIENTES PARA EVIDENCIARLA. Registro digital: 2027498: Al no existir una exigencia legal específica para acreditar la materialidad, es factible demostrarla con un conjunto de pruebas indirectas si de su concatenación se genera la convicción de la prestación del servicio o bien adquirido. Por ello, se indica que los CFDI son aptos para documentar la operación que, en ellos se detalla, y teniendo en cuenta que los contribuyentes realizan las operaciones comerciales como habitualmente se permiten en el mercado, entonces los documentos privados que en la práctica se emiten para respaldarlas deben ser considerados, así sea como indicios. De tal forma que se puede tener por acreditada la materialidad de las operaciones realizadas por el contribuyente cuando los documentos aportados y donde se consignan los actos de comercio puedan de su correlación evidenciar de manera suficiente la realización de las operaciones cuestionadas.
Como se observa, según estos criterios judiciales, los CFDI son comprobantes aptos para documentar las operaciones, y los contribuyentes tienen en ellos un elemento de prueba para acreditar la materialidad de la operación. En resumen, en las tesis se enfatiza que:
- La realización de operaciones comerciales con proveedores, habitualmente mediante documentos privados, no invalida automáticamente la materialidad de las operaciones.
- En ningún apartado de las leyes civiles, mercantiles o fiscales se prevé que todas las operaciones deben estar certificadas por fedatario público; por tanto, no es una condición de forma exigible.
- El estándar probatorio no puede ser desmedido ni irracional, y la valoración de los documentos debe basarse en la libre valoración de la prueba.
- Se reconoce que los documentos privados y los CFDI pueden ser utilizados como medios de prueba para demostrar la materialidad de las operaciones comerciales al generar indicios sobre esas actividades y, unidos o valorados debidamente concatenados, muestran de manera suficiente la realización de los servicios cuestionados.
Es una realidad que estas tesis generan un gran precedente para los contribuyentes a los que se les presume que sus actividades son simuladas, además de que fijan las bases para una defensa fiscal en contra de determinaciones de la autoridad que exige documentación excesiva o incoherente para acreditar la materialidad.
Ejemplo de lo mencionado es cuando la autoridad solicita (como parte de la materialidad) que el contribuyente demuestre los registros de entrada y de salida de los proveedores con los que supuestamente se celebraron operaciones simuladas.
Estos dos criterios judiciales brindan claridad y orientación a los contribuyentes en relación con la materialidad de las operaciones amparadas en comprobantes fiscales. Es fundamental entender que la valoración de pruebas debe ser objetiva, razonable y acorde con la naturaleza de la operación.
Ejemplos de Materialidad en Diferentes Contextos
La materialidad está en función de la operación que se pretende comprobar, según las circunstancias particulares de cada caso. Además, existen otros componentes fundamentales, como la celebración de un contrato entre las partes interesadas.
Por ejemplo, si una empresa contrató a otra para la realización de servicios financieros, los trabajos deberán acompañar una serie de documentación que valide que efectivamente se realizó el servicio.
Es primordial contar con un contrato para toda operación, no importa si solo es una pequeña compra, o si es una compraventa internacional que se realizará por correo electrónico. Es vital corroborar que la empresa con la que estamos contratando cuenta con la infraestructura necesaria, tanto financiera, de personal y de activos, necesaria para cumplir con sus obligaciones.
Independientemente de la opinión de cumplimiento de obligaciones fiscales que solicitemos, será vital que contemos con evidencia del pago del impuesto al valor agregado. Debe existir el contrato correspondiente, firmado por las partes y con los requisitos legales mínimos del mismo.
Materialidad y Sustentabilidad Contable
El interés de reflejar en la contabilidad financiera la realidad del impacto o efecto ambiental y social es claro, no obstante este reconocimiento se enfrenta al reto de una medición monetaria como alternativa de materialidad para interiorizar y objetivizar los asuntos relacionados.
Encontramos entonces, un grado de rigurosidad para identificar los efectos socio ambientales a reconocer en la contabilidad, limitando y obligando a considerar a la sostenibilidad empresarial como una conducta medible.
Así, la situación y viabilidad de un Desarrollo Sustentable, es dada por la evaluación del impacto ambiental de distintas actividades como: minería, urbanización, pesca, agricultura, caza, industria, entre otros. Asi la opinión de los auditores, hacia enfásis del grado de significación de los riesgos, los pasivos contingentes y la necesidad de declaración de políticas contables relacionadas con temas ambientales, destacando la importancia de establecer en la información contable, información social y ambiental.
En sí, la contabilidad ambiental, es un conjunto de sistemas e instrumentos que permiten medir, evaluar y comunicar la actuación ambiental de la empresa, integrando datos e información en unidades físicas y monetarias. Permitiendo que la información obtenida, sea utilizado de manera común como mecanismo de control empresarial, definiendo e identificando conceptos del medio ambiente y sociales de manera lógica y racional en la actividad cotidiana de la organización.
El Sistema ASG (ESG)
Con miras a la atención ambiental, la estrategia de gestión empresarial sustentable propuesta es el sistema ASG (Ambiental, Social y Gobernanza) o ESG (Environmental, Social and Governance) como directriz de la gestión ambiental en una propuesta factible y viable para la empresa. Este sistema cambia el enfoque Sustentable a Sostenible y lo implementa en una gestión factible ad hoc a los intereses empresariales corporativos, dejando atrás lo que no considera necesario en su propuesta socio ambiental.
Los indicadores socio ambientales, tienen relación con el proceso productivo o de servicios y a la vez una independencia entre ellos, lo cual permite acciones correctivas y preventivas.
Ejemplos de Indicadores Socio Ambientales
- Identificación y monitoreo del riesgo ambiental y social asociado con activos u operaciones.
- Política ambiental y mecanismos de quejas.
- Acciones legales por prácticas de salud y seguridad laboral.
- Convenios, contratos, remuneración, condiciones de trabajo y acoso laboral.
- Controversias por emisión de desperdicios, emisiones o algún tipo de contaminante.
- Acciones legales por incidentes de seguridad comunitaria incluido uso de fuerza y violencia de género.
- Existencia de un sistema de gestión ambiental y social, así como una política de adquisición de tierras.
- Acciones legales por insuficiencia de agua, alimentos, inundaciones, pérdida de tierras que afecten a comunidades.
- Localización de la planta en zonas protegidas y la inclusión de la biodiversidad en el sistema de gestión ambiental y social.
- Acciones legales por impacto o daño a pueblos indígenas.
Materialidad desde el Enfoque Fiscal y Contable
Desde el enfoque fiscal, la materialidad se representa por los comprobantes con efecto fiscal de operaciones efectivamente ejecutadas por comercialización, servicios o bienes. Por su parte, las normas internacionales de contabilidad referencian a la materialidad contable con la importancia relativa en términos cuantitativos y cualitativos en relación al significado y consecuencia de la imagen fiel, excluyendo partidas, datos, o hechos que se consideran no significativos o materialmente irrelevantes.
El abordaje de la sustentabilidad contable implica una estructura sistémica de inclusión de los distintos tipos de capital de relación e interrelación de las empresas, con una estructura de gestión ESG cuyo énfasis es la relación entre la gobernanza, la estrategia, el riesgo y la materialidad.
Relación de Impactos al Medio Ambiente y la Sociedad
La aplicación de la materialidad es parte de un proceso de determinación de escenarios de incertidumbre de riesgos físicos y de transición de cambio climático que puede afectar al negocio a largo tiempo. La metodología elegida se decidió a partir de la experiencia personal del tema de estudio, utilizando una metodología cualitativa de análisis del discurso, al encontrar la inexperiencia práctica del tema estudiado en la profesión contable. Revisando la pertinencia conceptual de las propuestas de información socio ambiental sustentable en relación con la misión de la contabilidad verde.
Tabla de Materialidad y Escenarios de Incertidumbre
| Impactos | Relación |
|---|---|
| Más allá de lo indicado por la norma al sector industrial | Extractivas y procesamiento de minerales |
Conclusión
La materialidad es un concepto multifacético que abarca tanto la auditoría financiera tradicional como la contabilidad de sostenibilidad. Su correcta aplicación requiere un juicio profesional informado y una comprensión profunda de las normas y regulaciones pertinentes. Además, la jurisprudencia reciente ha proporcionado una guía valiosa sobre cómo acreditar la materialidad en el contexto fiscal.
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