La construcción de la Unión Europea ha tenido como eje principal la formación de un mercado interno en la totalidad del territorio de los Estados miembros. Para alcanzar este objetivo, los Tratados constitutivos de la Unión establecen la competencia exclusiva de la UE para la armonización de la imposición indirecta, lo que se ha visto reflejado en la creación de un impuesto sobre el consumo común a todos los Estados miembros.
El Impuesto al Valor Añadido (IVA) es, en cuanto tributo que grava directamente el consumo, uno de los más propicios para determinar y orientar las conductas de empresarios y particulares. Debido a esta especial idoneidad y a su carácter de gravamen final sobre las ventas, su articulación por parte de la UE ha tenido como pilar básico el principio de neutralidad económica.
El IVA está fundamentado en tres pilares básicos: su aplicación generalizada a productos y servicios, la utilización de una alícuota proporcional y su configuración como un tributo neutral. Este principio tiene una gran importancia económica e informa la configuración de la totalidad del IVA.
Definición de Neutralidad Fiscal
Pese a las diferentes implicaciones que puede tener, podemos definir la neutralidad fiscal como la ausencia de influencia del impuesto en la toma de decisiones económicas realizadas por los operadores o por los consumidores. En términos generales, el IVA será neutral si no afecta ni influye en la toma de decisiones económicas de los operadores que actúan en el mercado interior y, de la misma forma, tampoco influye en la toma de decisiones de consumo que realicen los particulares. Pese a que la mayor parte de la doctrina ha analizado este principio tradicionalmente siempre desde el punto de vista de la oferta, es decir, de su impacto sobre los empresarios, consideramos igualmente relevante la posible influencia que pueda tener sobre la percepción de los usuarios y sus acciones de consumo.
Tipos de Neutralidad: Interna y Externa
Según afecte a cuestiones expresas del comercio entre Estados miembros o con terceros Estados o afecte a la globalidad de las transacciones sin importar cuestiones geográficas, podremos diferenciar, respectivamente, entre neutralidad externa e interna. Del análisis de los motivos fundamentales y de las principales distorsiones que se pueden provocar en este libre mercado al que se pretende aspirar, podemos extraer dos grandes bloques que nos permitirán realizar una clasificación del principio de neutralidad que distinga aspectos “internos” y “externos” del gravamen sobre el consumo.
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Neutralidad Externa
Al identificar un aspecto “externo” del principio de neutralidad nos referimos fundamentalmente a las vicisitudes que puedan influir en los intercambios entre distintos países, es decir, en las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que acontezcan entre operadores (B2B) o de éstos con consumidores (B2C) cuando las partes estén localizados en distintos Estados Miembros o en un país extraño a la UE. Habrá que analizar las distintas reglas de localización de las operaciones sujetas al impuesto, al tiempo que entrarán en juego la libertad con límites que ostentan los EEMM para fijar los tipos de gravamen y la definición de los bienes que constituyan el objeto de la transacción.
Neutralidad Interna
Por el contrario, cuando hablamos de neutralidad interna, ésta concierne a los elementos del impuesto que no dependen de la localización de los intervinientes en la operación gravada, pero que puedan afectar igualmente a la toma de decisiones económicas. El principio de neutralidad interna tiene como fundamento esencial el hacer irrelevante el número de eslabones en la cadena productiva, lo que se consigue a través del sistema de deducciones, así como haciendo tributar en la misma cuantía a las empresas que realicen las mismas operaciones sin importar su forma jurídica.
Fundamentalmente, nos referimos al procedimiento de deducción del IVA soportado y a su correcta configuración, que posibilita el carácter neutral del impuesto sin importar la longitud del proceso productivo o de distribución. Un incorrecto sistema de detracción de las cuotas de IVA pagadas a los proveedores podría beneficiar o fomentar un proceso de integración vertical empresarial en el que se evitara, en lo más posible, el abono del impuesto en las operaciones B2B o viceversa.
Importancia Económica del Principio de Neutralidad
La importancia económica de este principio es clara. Conseguir una competencia justa y neutral entre los operadores europeos es fundamental para que triunfen las empresas que tengan un mayor potencial de éxito y de competitividad en sus relaciones comerciales, siendo este incremento de la productividad del tejido empresarial comunitario uno de los objetivos fundamentales a que aspira la UE con la constitución del mercado interno.
Sin embargo, las normas tributarias pueden y tienen efectos decisivos en la vida económica de los países. Éstas pueden llegar a condicionar estrategias empresariales tales como el lugar de establecimiento de una empresa, el tipo de productos o servicios prestados, la adquisición de un producto nacional y no de otro Estado, etc.
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El Principio de Neutralidad en las Directivas IVA
El principio de neutralidad ha sido uno de los motores principales de la introducción en la UE del IVA tal y como hoy lo conocemos. De hecho, la situación previa a la introducción de este impuesto, en la que los distintos Estados miembros recaudaban diferentes impuestos sobre el volumen de negocio de las empresas, y las posibles distorsiones que éstos pudieran crear, fue un motivo central en la creación del mismo.
Las sucesivas modificaciones normativas que cambiaron la regulación del IVA, fundamentalmente la conocida como Sexta Directiva, y la actualmente vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, han respetado el principio de neutralidad como clave de bóveda de todo el sistema del impuesto, introduciéndolo también en sus textos.
En este sentido, el actual texto vigente introduce en sus considerandos cuatro y siete la vigencia y utilidad de este principio, de forma casi idéntica a como lo había hecho la citada Primera Directiva. Estas alusiones, sin embargo, son bastante escasas, por no decir inexistentes, en el resto del articulado de la Directiva en vigor. De hecho, creemos necesario hacer referencia a la importante labor que ha desarrollado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en lo concerniente a su formación.
El Alto Tribunal ha sido el encargado de dotar de un verdadero contenido material y concreto al principio erigiéndolo como un elemento fundamental decisorio en los conflictos sobre IVA, lo que le ha permitido conformar un auténtico cuerpo jurisprudencial sobre el alcance del mismo en relación con los distintos elementos jurídicos del tributo.
Competencia Fiscal y sus Desafíos
Conocido es que los Estados, cada vez en mayor grado desde que la "globalización económica" es un hecho evidente e imparable, con la progresiva desaparición de las barreras a la libre circulación transfronteriza de producciones y capitales, compiten entre sí por atraer en la mayor medida posible hacia su ámbito de potestad tributaria las actividades económicas cuyo sometimiento a gravamen permita sostener unas siempre crecientes necesidades de recursos.
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Para ello, conscientes de la indiscutible importancia que en el vigente estadio de internacionalización ostenta la fiscalidad en la localización de las actividades económicas -aunque es cierto que el factor impositivo no es el único a tomar en consideración a estos efectos-, se muestran proclives a configurar un clima tributario que logre atraer aquéllas hacia sus correspondientes territorios, lo que ha generado que los Estados se conviertan en competidores para conseguir el mayor número de contribuyentes y atraer hacia su propio territorio un número importante de empresas.
Sin embargo, esta competencia desleal sí es rechazable y tiene que hacerse frente a la misma, para lo cual puede utilizarse la propia argumentación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Y esto es así porque si bien es cierto, como ya antes se dijo, que el mismo ha admitido que no puede obligarse a un contribuyente a tener que optar por la alternativa fiscal más gravosa para él y que, por consiguiente, puede seguir la senda que le sea más rentable desde esta perspectiva tributaria, también ha señalado, sin embargo, que ello es así siempre que no suponga prevalerse de las normas de forma abusiva o fraudulenta.
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