El principio de territorialidad tributaria es un concepto fundamental en el derecho tributario que determina el alcance geográfico de la potestad impositiva de un Estado o ente territorial. Este principio establece que un Estado tiene derecho a gravar las rentas y el patrimonio que se generan dentro de su territorio, independientemente de la nacionalidad o residencia del sujeto pasivo.
I. Retención en la Fuente (RTF) en Colombia
La retención en la fuente (RTF) en Colombia está estrechamente ligada al Impuesto sobre la Renta. Desde la perspectiva de la doctrina (Elizalde, 2007), el esquema conceptual de la figura de la retención constituye la forma de pago más extendida gracias a su eficiencia como instrumento de recaudo y control a la evasión. Así también lo ha manifestado la Corte Constitucional en las Sentencias C-064 de 2008, C-198 de 2012, C-421 de 1995, C-445 de 1995, C-883 de 2011, C-913 de 2003, en las cuales la Corporación ha coincidido con el Consejo de Estado ratificando que solo es un mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, pero que la misma no es un gravamen y los pagos recibidos por este concepto tiene la calidad de anticipos.
En efecto, y de acuerdo con la Ley 788 de 2002 y el Artículo 368 del Estatuto Tributario Nacional, los agentes de retención deberán responder ante el fisco por los recursos que retuvieron o dejaron de retener. Entre este grupo, encontramos las entidades de Derecho público, los fondos de inversión, valores, pensiones de jubilación e invalidez, así como los consorcios, las comunidades organizadas, las uniones temporales, sucesiones ilíquidas, sociedades de hecho y demás personas naturales o jurídicas que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
El sistema de RTF después de su implementación en el impuesto sobre la renta y complementarios como mecanismo de recaudo anticipado del tributo cumplió su objetivo, siendo útil y de gran impacto en materia recaudatoria. Este recaudo no tiene un carácter colaborativo y administrativo, pues genera una serie de responsabilidades al agente de retención. Este mecanismo, como obligación sustancial, también posee aspectos diferenciales en relación con el tributo.
II. Aspecto Territorial del Impuesto de Industria y Comercio (ICA)
Actualmente los entes territoriales municipales tienen dificultades en cuanto a la determinación del aspecto espacial y actuación de los agentes de retención cuando se trata de RTF, dado que esta temática en el ámbito normativo resulta difusa en cuanto a la aplicación del aspecto territorial. Consecuentemente, la RTF en ICA es uno de los temas más complejos en materia de potestad impositiva para cada municipio, ya que a partir de la implementación del sistema en el Acuerdo 28 de 1995 del Distrito Capital, estos han adoptado un sistema muy similar, e inclusive con la Ley 223 de 1995 y la Ley 788 de 2002 se dio un alcance mayor a los concejos en la implementación de normas de administración, procedimientos y sanciones inspiradas en la normatividad de la ciudad de Bogotá.
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El sistema de retenciones en ICA de los distintos entes territoriales se queda corto en el sentido de que no hay garantías ni para el contribuyente ni para la Administración. Además, a partir de la óptica de la Constitución Política (CP), el Artículo 150 es muy preciso al señalar que el Congreso tiene la responsabilidad de crear las leyes. Es importante señalar que, aunque la retención no distorsiona los elementos del tributo, sí constituye una obligación sustancial.
Ahora bien, el hecho generador del impuesto en ICA se configura con la realización de actividades dentro de un municipio. La fuente normativa de los tributos descansa en el Congreso de la República, tal como lo señala la Sentencia 07001-23-31000-2005-00246-03 del Consejo de Estado.
A. Regulación del Aspecto Territorial en la Ley 1819 de 2016
En relación con la regulación del aspecto territorial del tributo en mención, Ley 14 de 1983 y el Decreto 1333 de 1986 generan diferentes interpretaciones para las actividades de servicios y comerciales, y esto ha suscitado controversia entre los sujetos pasivos y los numerosos sujetos activos que reclaman el impuesto. En la Reforma Tributaria (Ley 1819 de 2016) se aclararon temas relacionados con el aspecto espacial del ICA sobre actividades comerciales y de servicio, precisando por esta vía posturas dadas por la línea jurisprudencial en años anteriores. En concreto, no trató nada con referencia a la RTF en ICA, por ello persiste la carencia de una normatividad en aspectos espaciales del mecanismo.
B. Elementos para la Determinación del Aspecto Espacial
Es importante preguntarse dónde se desarrolla la actividad. Un primer momento es aquel donde se configura la prestación del servicio o venta en un municipio; es cuando nace el hecho generador del impuesto en ICA. Un segundo momento se presenta cuando se realiza el pago o el abono en cuenta, que para efectos contables es causación, y la mayoría de las veces ocurre en un lugar distinto a donde se perfeccionó la venta o prestación de servicio.
En efecto, este tema está vinculado con el aspecto espacial de la obligación tributaria del respectivo impuesto y, por lo tanto, tiene que ver incluso con el aspecto material, esto es, con el lugar donde se realiza el hecho generador del impuesto retenido. Así, existen dos momentos; por un lado, el presupuesto de hecho del tributo actividad comercial o de servicios y, por otro, la RTF, pero de todas formas hay una relación vinculante, pues sin el primero no habría lugar a configurarse el aspecto material de la RTF.
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Por ejemplo, una prestación de servicios gravada con ICA en un municipio constituye el presupuesto de hecho del impuesto y da origen al aspecto material de la retención; de inmediato, el usuario del servicio, llamado agente retenedor, está obligado por la Ley a practicar RTF. En ese sentido, la competencia constitucional del distrito en materia de retenciones no se extiende más allá de su jurisdicción. En este orden de ideas, el ejemplo recobra sentido, como se ha manifestado en el recorrido del texto; la ciudad de Santa Marta solo puede exigir el pago de retención a personas o entidades que realicen pagos en la ciudad.
III. Casos Prácticos y Análisis del Aspecto Territorial en la RTF
El análisis situacional de los entes territoriales realizado en el punto anterior permite un acercamiento a la complejidad en la aplicación del elemento espacial en la RTF y las distintas posibilidades que se derivan de ello, con lo cual se hace necesario cubrir los diferentes casos a darse para una mayor comprensión de los posibles cursos de acción que se podrían tomar.
A. Caso 1: Venta de Mercancías entre Cartagena y Barranquilla
Una empresa X X X ubicada en Cartagena vende mercancías por valor de 1.000.000 de pesos más IVA a una empresa YYY ubicada en Cartagena, pero la factura se contabilizó y se pagó en la ciudad de Barranquilla en una distribuidora que posee la empresa en esta ciudad. La realización de una actividad comercial en el distrito de Cartagena, de manera permanente u ocasional con establecimientos o sin ellos.
Por lo tanto, para efectos de territorialidad de la retención en ICA, el pago o abono en cuenta se presenta en Barranquilla, pero, si miramos bien, el Artículo 313 del Acuerdo 030 de 2008 de Barranquilla expone que la retención "se causará en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero, siempre y cuando en la operación económica se cause el impuesto de industria y comercio en la jurisdicción del Distrito Especial Industrial y Portuario de Barranquilla". Por otra parte, como lo ha manifestado la DAF, solo habrá lugar a aplicar retención cuando el hecho generador se verifique, exista un agente de retención, exista un retenido, el concepto esté sometido a retención y exista un pago o abono en cuenta, siendo este último elemento el que, por el aspecto espacial, no se configura en la ciudad de Cartagena, es decir, se presenta en Barranquilla pero aun así queda la retención sin sujeto activo de la misma, por la forma como está redactado el texto.
B. Caso 2: Operaciones entre Personas Naturales en Cartagena y Barranquilla
Juan López, un comerciante de Cartagena designado por la DIAN como agente de retención por haber obtenido ingresos superiores a 30.000 UVT, como lo establece el Artículo 368-210, compró mercancías por 10.000.000 de pesos a un comerciante de Barranquilla. La venta se perfeccionó en Cartagena y el pago se realizó en la ciudad de Barranquilla. La retención se efectuó en Cartagena. La retención de ICA son 70.000 pesos; el agente de retención no observa el lugar donde se efectúa el pago (Barranquilla), por lo tanto, realiza la retención de ICA, lo que es erróneo, por lo cual el comerciante de Barranquilla tiene una carga impositiva en un distrito distinto y los 70.000 se le convierten en un impuesto definitivo, e inclusive la Secretaría de Hacienda Distrital de Cartagena lo obliga a inscribirse y cumplir la obligación formal del impuesto.
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De acuerdo con esto, al comerciante en Barranquilla le toca presentar declaración por los ingresos obtenidos fuera del distrito.
C. Caso 3: Prestación de Servicios entre Comerciantes en Cartagena y Barranquilla
Elías González, comerciante, prestó servicios de mantenimiento por 2.000.000 de pesos a Pedro Salazar, comerciante, ambos domiciliados en la ciudad de Cartagena. El servicio se prestó a una maquinaria localizada en la ciudad de Barranquilla. En este orden de ideas, Elías González, sin lugar a dudas, obtiene un ingreso en Barranquilla y, por consiguiente, le toca declarar por vía autorretención, debido a la configuración del sistema de retenciones en dicha ciudad (Barranquilla).
En este sentido, el distrito de Barranquilla, en su Acuerdo, estipula en el Artículo 310. Analizando lo anterior por el aspecto espacial de las retenciones, la causación de la factura (en otras palabras, contabilizar) se dio en Cartagena, lugar donde se configura el hecho generador de la retención, pero Barranquilla legisla la autorretención a partir del hecho generador de la actividad. Por lo tanto, en este sentido, este sistema para Barranquilla ofrece un gran punto de partida mediante el sistema preferencial de localizar fiscalmente más contribuyentes de ICA.
D. Caso 4: Venta de Mercancías por Gran Contribuyente en Cartagena con Pago en Bogotá
La empresa ZZZ, gran contribuyente, ubicada en la ciudad de Cartagena vendió mercancías por valor de 50.000.000 más IVA del 19% a la empresa BBB del régimen común de Cartagena. Además, esta clasificación se puede evidenciar en ambos acuerdos distritales. Para el caso en mención, cambia la regla de retención en la fuente de ICA, es decir, quien vende retiene, la condición antes descrita, el mismo vendedor asume la retención por valor de 350.000 pesos.
Esto se ha legislado a partir de la estructura del impuesto de ICA. De hecho, todos los elementos se configuran en la ciudad de Cartagena, pero en la retención en la fuente es lo que ocurra primero; en este caso, el pago fue primero y se efectuó en Bogotá. El problema radica en la condición de gran contribuyente.
IV. Facultades de los Entes Territoriales y Limitaciones
Como se ha expuesto a lo largo del artículo, el aspecto territorial de las retenciones no ha sido tratado con especificidad en su aplicación, lo cual se concluye a partir de un breve recuento sobre los cambios que han surgido en materia de impuestos territoriales. En este sentido, los entes territoriales están facultados para establecer agentes de retención, pero sin olvidar el ámbito territorial de la jurisdicción donde se configure el hecho generador de la retención, que atendiendo lo antes expuesto muchas veces el pago o abono en cuenta no se origina en el mismo lugar donde nace el hecho generador del impuesto.
Así mismo, el Acuerdo Tributario Distrital de Cartagena señala que las retenciones en la fuente se establecen de conformidad con lo consagrado en el Estatuto Tributario Nacional, en lo pertinente al impuesto de renta e ICA. De hecho, los concejos municipales están facultados para expedir en los Acuerdos disposiciones que garanticen el efectivo control y recaudo del impuesto, ya sea vía retención o anticipos.
De acuerdo con lo señalado, el poder tributario de los entes territoriales en los tributos y en materia de retenciones está supeditado a la ley, en virtud del principio de reserva de ley y de legalidad. Por otra parte, también es cierto que los entes territoriales en ámbito normativo carecen de autonomía; de la lectura del Artículo 150 de la C.P. Teniendo en cuenta lo antes expuesto, las entidades territoriales tienen competencia en su jurisdicción; en el caso del distrito de Cartagena, en materia de retenciones, no se puede extender más allá de su jurisdicción, por ejemplo.
Sumado a lo anterior, también las problemáticas se presentan en la determinación de agentes de retención. Para concluir, la retención es una obligación sustancial, sin importar si no se retiene. Se expusieron varios casos en actividades comerciales y de servicios, analizando en los mismos el aspecto territorial del ICA y, por consiguiente, el lugar donde se efectúa la retención.
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