La globalización económica ha intensificado la competencia entre los Estados por atraer actividades económicas a sus jurisdicciones, lo cual impacta directamente en la aplicación de los principios constitucionales tributarios.
I. Globalización Económica y su Impacto en la Tributación
Desde que la "globalización económica" se ha convertido en un hecho evidente e imparable, los Estados compiten entre sí para atraer actividades económicas sujetas a gravamen, necesarias para sostener sus crecientes necesidades de recursos. Esta competencia se manifiesta a través de la configuración de climas tributarios atractivos para las empresas, conscientes de la importancia de la fiscalidad en la localización de actividades económicas. El factor impositivo, aunque no es el único, influye decisivamente en las decisiones de inversión.
La libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento de bancos e instituciones financieras, combinadas con la diversidad impositiva, llevan a que el factor fiscal sea determinante en la elección del destino del ahorro. Esto puede resultar en una tendencia a la desfiscalización competitiva del ahorro y la inversión mobiliaria, donde las inversiones se orientan más por criterios fiscales que económicos. La influencia de la fiscalidad sobre la localización de las empresas es evidente, siendo un factor decisivo a la hora de inclinarse por la implantación en un lugar u otro.
La intención de los Estados de atraer inversiones empresariales y de capital a través de instrumentos tributarios contribuye a que un segmento de tales inversiones se localice atendiendo exclusivamente a parámetros fiscales. La movilidad de los factores de producción alienta a que éstos se ubiquen en países que ofrezcan mayor rentabilidad neta, incluida la fiscal.
Se genera así un "capitalismo de casino", que se mueve buscando los beneficios más inmediatos, lo que plantea la interrogante sobre la bondad o maldad de la competencia fiscal entre Estados.
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II. Competencia Fiscal entre Estados: ¿Beneficiosa o Lesiva?
La competencia fiscal entre Estados podría ser beneficiosa si fuera auténtica, ya que la competencia, en general, es saludable para la actividad económica. Una presión competitiva ideal constreñiría a los Estados a establecer un equilibrio entre la oferta de servicios públicos y el nivel de imposición, implicando una mayor eficiencia del gasto público y la neutralización de la sobredimensión de las administraciones públicas.
Una competencia fiscal "sana" produce efectos económicos eficientes para los Estados miembros al mantener niveles moderados de gasto público y lograr un equilibrio razonable entre la presión fiscal y el nivel de servicios públicos e infraestructuras sociales. Además, propicia un menor coste de producción para las empresas que operan en mercados nacionales e internacionales.
La "competencia fiscal" entre Estados forma parte o está implícita en la idea del mercado interior. El admitir esta competencia podría fundarse, en la circunstancia de que en la esfera privada se admite de forma plena la planificación fiscal, considerándola como un comportamiento lícito, que se distingue de forma clara de la evasión fiscal, ya que los contribuyentes tienen derecho a organizar sus negocios de la forma que le resulte más económica, también desde el punto de vista tributario, no estando obligados a anteponer los intereses del fisco a los suyos propios.
Cada uno tiene el derecho de organizar sus asuntos de negocio de una manera tal que lleven la carga tributaria al mínimo; nadie debe planear sus costos y renta a la conveniencia máxima de la hacienda; para un ciudadano no hay ningún deber patriótico que le obligue a aumentar sus propios pagos del impuesto. Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la normativa comunitaria no le obliga a optar por la que maximice el pago del impuesto, sino que, al contrario, el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad más conveniente para reducir su deuda fiscal, con el único límite de que ello no suponga prevalerse de las normas de forma abusiva o fraudulenta.
Los sujetos pasivos pueden optar por estructurar su negocio con objeto de limitar su responsabilidad tributaria. No existe obligación legal de gestionar una empresa de modo que se maximice el ingreso fiscal para el Estado. El principio básico es la libertad de optar por el medio menos gravado de gestionar la empresa para reducir los costes al mínimo, especificando que el pago de impuestos es un coste que un operador económico puede tener de manera legítima en cuenta, siempre que cumpla las obligaciones fiscales que le incumben, al elegir entre las diversas opciones de gestionar su empresa, pudiendo ciertas personas albergar dudas sobre la moralidad de esa libertad, pero no sobre su legalidad.
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Cuando los Estados emplean las armas de la competencia fiscal lo que en el fondo están haciendo es utilizar las normas dictadas con este fin para conseguir, simple y sencillamente, una posición que les beneficie a ellos, no pudiéndoseles obligar a que prioricen otros intereses en detrimento de los suyos propios y particulares. La competencia fiscal entre Estados muestra un perfil asimétrico, al restringir su ámbito de actuación a la captación de factores dotados de una inherente movilidad.
El hecho de que algunas formas de competencia fiscal puedan ser beneficiosas no significa que todas sus formas también lo sean. A diferencia de la competencia relativa a actividades económicas reales, que dependen de las diferencias en los tipos efectivos (marginales o medios) de gravamen y puede tener efectos saludables, la competencia sobre la base imponible no conectada a una actividad económica real, que depende de las diferencias en los tipos impositivos legales, es probable que no sea beneficiosa, porque crea externalidades fiscales negativas, erosionando los ingresos fiscales de todas las naciones, especialmente de aquellas que tienen tipos nominales elevados, y desplazan rendimientos desde las naciones con elevada fiscalidad a las de fiscalidad reducida… Incentivando el desplazamiento de rentas a través de la manipulación de precios de transferencia y de estructuras financieras.
Esta competencia desleal es rechazable y tiene que hacerse frente a la misma, para lo cual puede utilizarse la propia argumentación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo. Si bien es cierto que el mismo ha admitido que no puede obligarse a un contribuyente a tener que optar por la alternativa fiscal más gravosa para él y que, por consiguiente, puede seguir la senda que le sea más rentable desde esta perspectiva tributaria, también ha señalado, sin embargo, que ello es así siempre que no suponga prevalerse de las normas de forma abusiva o fraudulenta.
La aplicación del derecho comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino sólo para beneficiarse en exclusiva de las ventajas establecidas en el derecho comunitario. Cuando un Estado dicta normas fiscales con el exclusivo objeto de atraer inversiones y capital a su territorio lo que en realidad está haciendo es buscar, de forma deliberada, una posición de preminencia frente a otros Estados, empleando para ello unas prácticas abusivas que van más allá, distorsionándolas de manera interesada, de las sanas reglas de competencia que debe regir las relaciones entre todos ellos.
Muestras significativas de este criticable proceder fruto de referida competencia fiscal perniciosa, aunque no las únicas, son, a título de mero ejemplo, las siguientes:
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- La manera de gravar las rentas del capital, manifestación ésta de capacidad económica en especial volátil y susceptible de "deslocalización", para evitar lo cual no pocos Estados han convenido que lo más idóneo era sujetarlas a menor tributación que al resto de rendimientos, y así lo han hecho mediante el establecimiento de reducidos tipos proporcionales para estas rentas.
- La práctica seguida por determinados Estados de atraer tejido empresarial sirviéndose para ello de las oportunas reducciones de tipos de gravamen en los impuestos que gravan la renta de las personas físicas o de las entidades.
- La introducción, con este mismo objetivo, de una amplia serie de estímulos, incentivos fiscales y regímenes especiales y preferenciales, dictados para atraer inversiones financieras y empresariales a sus territorios, conscientes de que los inversores tienden a localizar su capital e inversiones empresariales en el lugar donde perciben una mayor rentabilidad financiero-fiscal.
Ante estas situaciones, aquellos Estados que no hayan adoptado una postura tan "agresiva", se ven compelidos y avocados a defender sus bases imponibles, para lo que parece que no les ha quedado más remedio que reducir de forma selectiva sus niveles de gravamen, conscientes de que de no obrar así se produciría, casi de forma indefectible, una minoración de los flujos de capital e inversión en su economía.
Con este objetivo se ha instrumentado una carrera de sucesivas reducciones fiscales, articuladas por los poderes ejecutivos y refrendadas por los respectivos legislativos, que han recibido directrices concretas en este sentido acerca de la inevitabilidad de esta forma de actuar en un mundo en el que las interrelaciones son muy evidentes y fuertes.
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