El concepto de procedimientos tributarios incluye una amplia variedad de procesos que comparten fases (inicio, tramitación y terminación), pero que presentan múltiples diferencias entre sí. Para esto, el proceso está impregnado de algunos principios imperativos, varios de los cuales son comunes como el principio de contradicción, emanado de la necesidad de oír a las partes involucradas para garantizarles el derecho a la defensa, y, por otro lado, la imperatividad que revisten los procedimientos legalmente establecidos. Este artículo aborda el tema de la defensa fiscal del contribuyente, cuyo propósito es brindar a los ciudadanos el acceso expedito y total a la solución de controversias originadas en su interacción con las autoridades fiscales.
El Debido Proceso en el Ámbito Tributario
El debido proceso es concebido como una de las garantías básicas con que cuenta todo individuo en las actuaciones que se adelantan, en las que sea susceptible de afectársele un interés jurídico, ya sea en relación con otros individuos o con el Estado, y donde se establecerá la responsabilidad por la lesión a dicho interés jurídico o se declarará un derecho. Esto se materializa por medio de unos pasos concebidos dentro de una estructura lógica, los cuales deben observarse cabalmente por lo que se busca respetar las garantías que se confieren a las partes en el debate que se cierne. El procedimiento administrativo es una sistematización de etapas que se ciñen a unos principios, normas y órganos los cuales derivan en una decisión por parte de la autoridad administrativa.
Tradicionalmente, la dinámica del procedimiento administrativo se ha configurado en favor de la Administración; sin embargo, esto apremió la implementación de varios cambios con el propósito de equilibrar la relación entre la Administración y el ciudadano, con lo que se procuró reforzar varios parámetros, entre estos el principio de legalidad. Los procedimientos tributarios se diferencian del procedimiento administrativo general, por cuanto el inicio no está marcado con la expedición del acto administrativo sino con el nacimiento de la obligación tributaria a cargo del contribuyente mediante la materialización del hecho generador del correspondiente tributo, el cual se liquidará para derivar en un título ejecutivo a partir del cual, se realizará el trámite en cuestión. Aquello deviene en sostener que el debido proceso en las actuaciones administrativas armoniza la protección de las garantías fundamentales con el cumplimiento de los fines de la administración en el transcurso de las diferentes etapas en las que el administrado buscará defender sus intereses legítimos conforme a las formas previstas en el orden jurídico.
Obligaciones del Contribuyente y Protección Legal
El desarrollo y crecimiento de una nación depende en gran parte, del pago de contribuciones de sus ciudadanos. Es por eso que el deber de contribuir al gasto público está establecido en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), en el artículo 31 fracción IV, donde se dispone que: “Son obligaciones de los mexicanos… Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”.
Con el fin de coadyuvar en la regulación de la relación entre el fisco y el contribuyente, el 23 de junio de 2005 se publicó en el Diario Oficial de la Federación, la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente (LFDC), teniendo como propósito primordial el de reconocer y enunciar de manera clara y precisa los principales derechos a los que un contribuyente tiene acceso, para de esta forma, dar certeza y seguridad jurídica a la relación tributaria. En dicha ley se hace mención también de la necesidad de que el contribuyente conozca la identidad de las autoridades fiscales ante quienes está llevando a cabo un trámite o está realizando un procedimiento o gestión cuyos resultados le afectan, subrayando la necesidad de que en el trato del ciudadano con la autoridad fiscal prive el respeto y consideración por parte de los servidores públicos de la administración fiscal y además se establece el derecho a formular alegatos, defenderse mediante la presentación de pruebas y ser escuchado previo a que se emita la resolución donde se determina un crédito fiscal.
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La importancia de la LFDC radica en el hecho de que tanto las personas morales como las personas físicas que persiguen un fin de lucro, tienen como propósito económico obtener utilidades que les permitan sufragar gastos e invertir en infraestructura, de manera simultánea al cumplimiento de las obligaciones fiscales o laborales que las leyes les imponen.
Tipos de Procedimientos Tributarios y su Ejecución
La Ley General Tributaria hace referencia a los diversos tipos de procedimientos tributarios relacionados con la gestión de los impuestos. En específico, su cauce en el procedimiento tributario se adelanta por medio de diversos procedimientos que se encuentran en el libro V del ET, que tienen una estructura común de la siguiente forma: (i) la declaración por parte de los administrados, (ii) el procedimiento de gestión que se integra por las funciones de fiscalización, determinación y recaudo y, (iii) la discusión administrativa de los actos de la administración tributaria.
Procedimientos de Gestión
En algunos casos, la gestión de un impuesto comienza con la presentación de una declaración por parte del contribuyente. Estos incluyen la Autoliquidación y la Comunicación de datos. El valor de los bienes es esencial para determinar una obligación tributaria. El último de los tipos de procedimientos tributarios de gestión de nuestro ordenamiento fiscal es la comprobación limitada. Este proceso consiste en analizar documentos como los libros y registros contables o las facturas. Antes de poner en marcha una liquidación provisional fruto de la comprobación realizada, la Administración debe informar al obligado tributario para presente alegaciones.
Procedimientos de Inspección
Pocas cuestiones causan más inquietud y quebraderos de cabeza a los empresarios que las inspecciones de Hacienda. Por ello, dentro de los diferentes tipos de procedimientos tributarios, los procesos de inspección ocupan un lugar prominente. Su objetivo es comprobar e investigar que los contribuyentes cumplen con sus obligaciones fiscales. Uno de los aspectos clave de este tipo de procedimientos tributarios es que los inspectores de Hacienda pueden aprobar medidas cautelares como la incautación de mercancías, libros contables o dispositivos digitales «para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas». Las inspecciones de Hacienda han de terminar antes de 18 meses.
Procedimientos de Recaudación
Como bien indica su denominación, estos tipos de procedimientos tributarios son los procesos que se ponen en marcha para recaudar las deudas tributarias. Estos se dividen en el Periodo voluntario y el Periodo ejecutivo. En primer lugar, es fundamental comprender que el procedimiento de apremio es puramente administrativo y, por ende, no se trata de un proceso judicial. Dentro de los tipos de procedimientos tributarios de recaudación no solo debemos tener en cuenta el procedimiento de apremio, puesto que la Administración también pueden declarar la responsabilidad de otras personas que no sean el deudor en el pago de las deudas tributarias. Si se acuerda que el crédito es total o parcialmente incobrable, se aplica después de que todos los obligados al pago hayan sido «declarados fallidos».
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Procedimientos Sancionadores
En muchos casos, las inspecciones no solo dan lugar al pago de impuestos, sino también que abren la puerta a que la Administración aplique sanciones a los contribuyentes incumplidores. Para instruir el proceso de sanción, la Administración puede adoptar medidas cautelares y llevar a cabo una serie de actuaciones. El plazo para finalizar un procedimiento sancionador es de 6 meses desde que se notifica al obligado tributario su inicio. Los contribuyentes pueden recurrir las sanciones de manera independiente o de forma conjunta con las deudas tributarias.
Devolución de Ingresos Indebidos
Uno de los tipos de procedimientos tributarios finales es el de Devolución de ingresos indebidos.
Mecanismos de Defensa Fiscal del Contribuyente
Por otra parte, la falta de conocimiento sobre las opciones de defensa fiscal ante procedimientos erróneos o arbitrarios por parte de la autoridad, trae como consecuencia que el contribuyente no se defienda cuando dichas autoridades fiscales se apartan de las normas jurídicas afectando el patrimonio o en el peor de los casos, la libertad del contribuyente. Está establecido en la CPEUM en el artículo 17 que nadie puede ejercer justicia por su propia mano, ni ejercer violencia en reclamo de algún derecho. En la LFDC en el artículo 23, se dispone el derecho de acceso a la justicia fiscal. Esto significa que los contribuyentes tienen derecho al ejercicio y defensa de sus derechos y obligaciones tributarias, a través de los medios proporcionados por el Estado. Cuando las agresiones se reciben de un órgano del Estado, el asunto compete al Derecho Público, y se interpreta como que un acto de autoridad, está afectando el interés jurídico de una persona.
Defensa Administrativa: Recursos Contra Actos de la Autoridad Fiscal
Cuando se habla de defensa administrativa de los contribuyentes, se hace referencia a los recursos administrativos. Esta defensa se puede intentar en primera instancia ante la propia autoridad que emitió el acto que se está impugnando. Es decir, los contribuyentes pueden impugnar los actos y resoluciones de las autoridades fiscales que vulneren sus derechos ante la propia autoridad fiscal. Estas son resoluciones definitivas dictadas por autoridades fiscales federales, entendiendo por “resolución”, lo que Islas3 define como “el acto administrativo que es la última y definitiva manifestación formal de la voluntad de la administración pública sobre un determinado asunto”.
Recurso de Revocación
Este recurso procede contra resoluciones que:
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- Determinen contribuciones, accesorios y aprovechamientos.
- Nieguen la devolución de cantidades que proceda conforme a la ley.
- Dicten las autoridades aduaneras.
- Causen agravio al particular en materia fiscal.
También aplica a actos de autoridades fiscales que:
- Exijan el pago de créditos fiscales, cuando se alegue que éstos se han extinguido o que su monto real es inferior al exigido.
- Se dicten en el procedimiento administrativo de ejecución.
El contribuyente tiene un plazo de 30 días hábiles siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución definitiva emitida por la autoridad fiscal para interponer el recurso de revocación a través del buzón tributario, en tratándose de recursos que se presenten ante las unidades administrativas del Servicio de Administración Tributaria, o bien por escrito, ante la autoridad competente de cada Entidad Federativa que hubiese suscrito el Convenio de Colaboración Administrativa en Materia Fiscal con la Secretaria de Hacienda y Crédito Público, en el caso de que se impugnen actuaciones emitidas con motivo de dicho convenio. La autoridad competente, es decir, quien conocerá de dicho medio de defensa puede ser una Administración Desconcentrada Jurídica, la Procuraduría Fiscal de la Entidad Federativa, o la Administración General de Grandes Contribuyentes, entre otras. De manera posterior a su presentación, la autoridad analizará que el escrito reúna los requisitos que el CFF establece en los artículos 18, 122 y 123 y en caso de haber alguna omisión por parte del contribuyente se le requerirá para que presente en un plazo de 5 días la información faltante. Para Islas4 lo interesante de interponer el recurso de revocación antes de acudir a juicio de nulidad es en los casos en que el tiempo para impugnar está a punto de vencer y no es posible hacer un análisis completo del caso, sin embargo, con la formulación de uno o dos agravios el recurso puede ser procedente.
Recurso de Inconformidad (IMSS)
El Recurso de Inconformidad ante el Instituto Mexicano del Seguro Social procede contra: Los créditos fiscales mencionados en el Artículo 287 de la LSS por concepto de cuotas obrero-patronales, capitales constitutivos, actualizaciones, recargos y multas. También se puede interponer recurso de inconformidad ante la negativa de devolución de pagos de lo indebido, contra resoluciones que determinen la clasificación en el grado de riesgo de la empresa, con base en los artículos 22 y 23 del Reglamento de la Ley del Seguro Social (RLSS), contra valuaciones actuariales de los contratos colectivos, en contra de la negativa de pensión.
El recurso de inconformidad, debe contener lo siguiente:
- Nombre y firma del recurrente; domicilio para oír y recibir notificaciones, así como el número de su registro patronal o de seguridad social como asegurado, según sea el caso; en caso de que el promovente no sepa o no pueda firmar o estampar su huella digital, lo podrá realizar otra persona en su nombre;
- Acto que se impugna y, en su caso, número y fecha de la resolución, número de crédito, periodo e importe, fecha de su notificación y autoridad emisora del mismo;
- Hechos que originan la impugnación;
- Agravios que le cause el acto impugnado;
- Nombre o razón social del patrón o, en su caso, del sindicato de trabajadores titular del contrato colectivo de trabajo, así como el domicilio en donde puedan ser notificados.
Los documentos que deberán acompañar a este escrito se señalan en el Artículo 5, y se refieren a:
- El documento en que conste el acto impugnado;
- Original o copia certificada de los documentos que acrediten su personalidad cuando se actúe a nombre de otro. En el caso de que la cuantía del asunto tratado no exceda de mil veces el salario mínimo general diario vigente en el Distrito Federal, y sea una persona física el promovente, es suficiente con exhibir carta poder firmada por el otorgante ante dos testigos.
- Constancia de notificación del acto impugnado, a menos que el recurrente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió la misma.
El término para su interposición es de 30 días para trabajadores y beneficiarios y de 15 días para los patrones, que se computan a partir del día siguiente en que surta efectos la notificación del acto respectivo. Este medio de defensa, al igual que los anteriores, no procede contra actos que no afectan el interés jurídico del recurrente.
Recurso de Revocación (Comercio Exterior)
Según lo establecido en la Ley de Comercio Exterior (LCE) en su artículo 95, se trata de un instrumento de defensa que tiene como propósito el que la autoridad fiscal aduanera valore sus resoluciones para determinar si fueron emitidas conforme a derecho, pudiendo revocar, modificar o confirmar la resolución donde se determinan cuotas compensatorias a la importación de mercancías en condiciones de prácticas desleales de comercio internacional. A través de este instrumento, se pueden impugnar las resoluciones en materia de mercado de país de origen o que nieguen permisos previos o la participación en cupos de exportación o importación, en materia de certificación de origen, que determinen cuotas compensatorias definitivas y los actos que las apliquen. En cuanto al plazo para interponer el recurso, se estipula en el artículo 94 que es dentro de los 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución definitiva dictada por una autoridad fiscal federal.
Defensa Jurisdiccional: Juicios Contra Actos de la Autoridad Fiscal
Tratándose de este tipo de defensa, quien interviene ejerciendo una función jurisdiccional es un tercero, que se encarga de dirimir las controversias entre la autoridad fiscal y el contribuyente. Según la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (RODECON): La función jurisdiccional se entiende como la función del poder público que decide sobre cuestiones jurídicas controvertidas, mediante pronunciamientos (de un tercero) con fuerza de verdad definitiva.
Juicio de Nulidad
En cuanto al plazo para promover el Juicio de Nulidad cuando se tramita en la vía ordinaria, es dentro de 30 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación de la resolución impugnada, así como cuando haya iniciado su vigencia el decreto, acuerdo, acto o resolución administrativa de carácter general impugnada.
Juicio de Amparo
El Juicio de Amparo es un medio jurisdiccional de control constitucional por el que una persona acude ante un órgano judicial para reclamar un acto de un órgano del Estado o una ley, cuando siente que vulneran sus derechos fundamentales, en este caso, como contribuyente. Existen dos tipos de Amparo: Directo e Indirecto.
- El Amparo Directo puede ser resuelto por los Tribunales Colegiados de Circuito en materia administrativa. Cuando el caso lo amerita, resuelve la Suprema Corte de Justicia de la Nación. El Amparo directo procede contra sentencias definitivas y resoluciones respecto de las cuales no se permite ningún recurso ordinario por el que puedan ser modificadas o revocadas.
- El Amparo Indirecto procede contra: Leyes federales, tratados internacionales, constituciones de las entidades federativas, reglamentos, decretos o acuerdos; actos u omisiones de autoridades distintas de los tribunales judiciales, administrativas o del trabajo; actos, omisiones o resoluciones provenientes de un procedimiento administrativo seguido en forma de juicio (cuando la resolución sea definitiva o los actos sean de imposible reparación).
Estadísticas de Litigio Fiscal
Como complemento a la información documental ya expuesta, a continuación se presentan los juicios interpuestos en contra del SAT que se han resuelto en forma favorable para este organismo público. Por otra parte, según Rodríguez17 durante el ejercicio fiscal 2018, el Servicio de Administración Tributaria (SAT) “presentó contra grandes contribuyentes 290 juicios fiscales con sentencia definitiva por 11 mil 457 millones de pesos, de los cuales ganó 190 juicios (65.5%) por un monto de 7 mil 301.8 millones de pesos (64 por ciento) y perdió 100 juicios (34.5 por ciento) por 4 mil 155.2 millones de pesos (36 %)”.
| Concepto | Cantidad de Juicios | Monto (Millones de MXN) | % de Juicios | % del Monto |
|---|---|---|---|---|
| Juicios presentados por el SAT | 290 | 11,457 | 100% | 100% |
| Ganados por el SAT | 190 | 7,301.8 | 65.5% | 64% |
| Perdidos por el SAT | 100 | 4,155.2 | 34.5% | 36% |
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