Los procedimientos especiales de revisión en materia tributaria son el conjunto de procedimientos administrativos en virtud de los cuales se pueden impugnar los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias por motivos tasados distintos de los generales que se pueden emplear en el recurso de reposición o en la vía económico-administrativa (artículo 213 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)). Con los procedimientos especiales de revisión se trata de depurar el ordenamiento jurídico de actos administrativos cuya existencia se estima intolerable desde un punto de vista de la legalidad y del interés público, en general, por lo que se considera beneficioso para este interés la atribución a la Administración de la potestad de dejar sin efecto los actos administrativos que impliquen una infracción grave del ordenamiento jurídico (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Granada, de 28 de noviembre de 2017, recurso 595/2013, y de 3 de noviembre de 2022, recurso 1435/2019).
La revisión de sus actos por la propia Administración es un privilegio reconocido como principio general en nuestro Derecho, que en el ámbito tributario se desarrolla a través de los procedimientos especiales de la llamada revisión de oficio, que siguen las pautas generales de la regulación general de Derecho Administrativo. Mediante ellos se persigue sanear la actuación administrativa de aquellos actos que no resultan excesivamente respetuosos con el principio de legalidad. Los procedimientos en materia de revisión en vía administrativa se traducen en la potestad que la Ley otorga a la Administración Pública, para que proceda, de oficio o a instancia de los interesados, según sea el caso a rectificar, sustituir sus actos por otros o dejarlos sin efecto, declarando su nulidad o anulabilidad. En ese sentido, se trata de una pluralidad de procedimientos revisores mediante los que la Administración puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulándolos.
Tipos de Procedimientos Especiales de Revisión en Vía Administrativa
Conforme a lo dispuesto en el artículo 216 LGT, son procedimientos especiales de revisión:
- Revisión de actos nulos de pleno derecho.
- Declaración de lesividad de actos anulables.
- Revocación.
- Rectificación de errores.
- Devolución de ingresos indebidos.
Los procedimientos especiales en materia de revisión en vía administrativa, en los términos de la Ley 58/2003, son:
- Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho.
- Procedimiento para la declaración de lesividad de actos anulables.
- Procedimiento para la revocación.
- Procedimiento de rectificación de errores.
Requisitos Generales para la Iniciación de Procedimientos a Instancia del Interesado
Cuando los procedimientos se inicien a instancia del interesado, la solicitud o el escrito de iniciación de un procedimiento especial en materia de revisión en vía administrativa en los términos de la Ley 58/2003, General Tributaria deberán contener:
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- Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal y domicilio del interesado, o en su defecto de su representante.
- Órgano ante el que se formula el recurso o reclamación o se solicita el inicio del procedimiento.
- Acto administrativo o actuación que se impugna, fecha en que se dictó, número del expediente o clave alfanumérica que identifique el acto administrativo objeto de impugnación.
- Domicilio que el interesado señala a los efectos de notificaciones.
- Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.
Procedimiento de Revisión de Actos Nulos de Pleno Derecho
El artículo 217.1 LGT dispone que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos que se expondrán. Debe tenerse en cuenta lo siguiente: La declaración de nulidad de los actos administrativos procede únicamente en los supuestos previstos en el referido artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, LGT, que está en consonancia con el art. 47 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Publicas, y en el antiguo artículo 62.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre. La jurisprudencia afirma que todos los supuestos recogidos en dichos artículos deben ser interpretados de manera restrictiva pues la vía extraordinaria de la revisión de actos nulos de pleno derecho no puede convertirse en una vía indirecta de impugnación para reabrir plazos frente a actos que han ganado firmeza al no haber sido impugnados en tiempo y forma.
Esta interpretación restrictiva tiene también la consecuencia de que, si no queda acreditada la concurrencia de alguno de los supuestos legales de revisión de manera fehaciente e indiscutible, la solicitud de revisión pueda ser considerada carente de fundamento y rechazada de plano en aplicación de lo dispuesto en los artículos 217.3 LGT, que permite "acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales" (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Málaga, de 17 de febrero de 2021, recurso 1098/2020).
Supuestos de Nulidad de Pleno Derecho
Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo en los siguientes supuestos:
- Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. En efecto, teniendo en consideración que, en este caso el acto frente al que se dirigió la solicitud de la nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT era firme; que la inadmisión apreció una carencia manifiesta de fundamento; y, que ese rechazo se contestó exhibiendo, precisamente, los sólidos fundamentos de la solicitud de la nulidad de pleno derecho, invocando la causa de la letra a) del apartado 1 de ese precepto, consideramos que los jueces de apelación debieron entrar a analizar la verdadera controversia del asunto, esto es, la procedencia o no de la rectificación de la autoliquidación, rectificación que, en este caso, presentaba, además, una clara dimensión de garantía del derecho de la Unión y que, adicionalmente, les obligaba a alcanzar la interpretación más favorable para salvaguardar la eficaz y correcta aplicación de sus determinaciones (Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2022, recurso 2575/2020).
- En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT, la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional", pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que "(el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España...y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste" (Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020, recurso 810/2019).
- La circunstancia sobrevenida expuesta (derivada, insistimos, de la nueva jurisprudencia y de la reforma legal) no determina que las liquidaciones firmes de IBI giradas con anterioridad incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1.a) y 217.1.e) de la Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios -al atenerse a la valoración catastral vigente- no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, ni han prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2019, recurso 3457/2017).
- Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
- Que tengan un contenido imposible. El primer supuesto invocado, art. 217.1.c), se refiere a que las liquidaciones tenían un contenido imposible, lo cual reitera en su demanda, en la que viene a reproducir esencialmente los mismos argumentos que hizo valer en sede administrativa ante la Confederación Hidrográfica.
Desarrollo del Procedimiento de Revisión de Actos Nulos de Pleno Derecho
El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho podrá iniciarse de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado, mediante escrito dirigido al órgano que dictó el acto cuya revisión se pretende.
En este caso, el órgano competente para tramitar el procedimiento solicitará al órgano que dictó el acto la remisión de una copia cotejada del expediente administrativo y de un informe sobre los antecedentes del procedimiento que fuesen relevantes para resolver, para lo cual, una vez recibida la documentación dará un plazo de 15 días para audiencia, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo al interesado y a las restantes personas a las que el acto reconoció derechos o cuyos intereses resultaron afectados por el acto, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.
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Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver, que, en el ámbito de competencias del Estado, corresponderá al Ministro de Hacienda y Función Púbica, que podrá delegarla.
Procedimiento para la Declaración de Lesividad de Actos Anulables
Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno derecho y de la rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.
Ante una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) favorable a un contribuyente, solo cabe su declaración de lesividad por la ministra de Hacienda, por el ministro de Economía y Hacienda, y su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa, por la Abogacía del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo esta última la que confirmará o anulará la resolución impugnada.
Desarrollo del Procedimiento para la Declaración de Lesividad
El procedimiento para la declaración de lesividad de actos anulables es uno de los procedimientos especiales en materia de revisión en vía administrativa en los términos de la Ley 58/2003, General Tributaria, que se iniciará de oficio mediante acuerdo del órgano que establezca la norma de organización específica, a propuesta del órgano que dictó el acto o de cualquier otro de la misma Administración pública, notificándose su inicio al interesado.
Iniciado el procedimiento se comunicará al órgano proponente, al competente para tramitar y al que dictó el acto objeto del procedimiento, que deberá remitir una copia cotejada del expediente al órgano competente para tramitar en el plazo de 10 días a partir de la recepción de la comunicación.
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Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.
Concluido el trámite de audiencia, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará una propuesta de resolución, quien deberá solicitar además un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de que el acto sea declarado lesivo. Corresponde en este caso a la Abogacía General del Estado-Dirección del Servicio Jurídico del Estado elaborar los informes de los expedientes que se incoen para declarar lesivos a los intereses públicos los actos de la Administración General del Estado, de sus organismos autónomos o de los demás organismos y entidades públicas a los que asista jurídicamente.
Una vez recibido el informe jurídico, se remitirá una copia cotejada del expediente completo al órgano competente para resolver, el cual dictará la resolución que proceda y, en el caso de declararse la lesividad, la remitirá junto con la copia cotejada del expediente administrativo al órgano encargado de la defensa y representación en juicio de la Administración autora del acto a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.
Procedimiento de Revocación
Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del recurso es favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.
Desarrollo del Procedimiento de Revocación
El procedimiento de revocación es un procedimiento especial en materia de revisión en vía administrativa en los términos de la Ley 58/2003, General Tributaria, que se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.
El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado, pudiendo, además, ser propuesto el inicio, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública.
En este caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados conforme a lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico-administrativo. Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por los tribunales económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 213.2 de la Ley 58/2003.
En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, será competente su superior jerárquico inmediato.
Procedimiento de Rectificación de Errores
Se dicta una resolución por un tribunal económico-administrativo, comprobándose que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que, al tratarse de un error de hecho, podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificación de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción.
Desarrollo del Procedimiento de Rectificación de Errores
En el caso de que este procedimiento especial en materia de revisión en vía administrativa en los términos de la Ley 58/2003, General Tributaria, se hubiera iniciado de oficio, junto con el acuerdo de iniciación se notificará la propuesta de rectificación para que el interesado pueda formular alegaciones en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta. No obstante, cuando la rectificación se realice en beneficio de los interesados, se podrá notificar directamente la resolución del procedimiento.
Por su parte, cuando el procedimiento sea iniciado a instancia del interesado, la Administración podrá resolver directamente lo que proceda cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros hechos, alegaciones o pruebas que los presentados por el interesado. En el caso contrario, deberá notificar la propuesta de resolución para que el interesado pueda alegar lo que convenga a su derecho en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta.
Es importante destacar que se podrá suspender la ejecución de los actos administrativos sin necesidad de aportar garantía cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o, de hecho.
Procedimiento de Devolución de Ingresos Indebidos
Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Por último, señalar que en la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite.
Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. A los 8 meses, descubre que no ha computado la deducción por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podrá solicitar la devolución de este importe junto con su interés de demora mediante una rectificación de autoliquidación.
Otros Instrumentos de Revisión
Por último, otro instrumento jurídico de revisión previsto en la normativa tributaria es el recurso extraordinario de revisión, cuya resolución compete al Tribunal Económico-Administrativo Central.
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