La proporcionalidad tributaria es un concepto sumamente relevante en materia tributaria. Se refiere a la manifestación de riqueza gravada, donde las medidas tributarias son medidas en función de esa riqueza. Implica que quienes tienen mayor capacidad contributiva deben pagar más y quienes la tengan en menor proporción, menos.
El principio de proporcionalidad presupone la existencia de dos intereses que son relevantes para el ordenamiento jurídico y que se encuentran en conflicto: el objetivo de este principio es hacer efectivo uno de estos intereses en la manera que menos afecte al otro, siempre en el plano de un caso concreto. Sin embargo, a pesar de su relevancia tanto nacional como académica, no se ha llegado a buen puerto, es decir, no se establecen sus alcances ni su contenido.
Fundamentos Constitucionales del Sistema Tributario
Los principios constitucionales del sistema tributario son esenciales para su adecuada configuración. Entre ellos, se encuentra el principio de reserva de ley. Es vital la aplicación adecuada y conjunta de los principios constitucionales en la estructura tributaria en sus diferentes órdenes y no solamente a ciertos impuestos en particular.
La progresividad compensa la insuficiencia del principio de proporcionalidad en el sistema tributario, pues, como en este ámbito no basta con mantener una relación estricta. El principio de proporcionalidad e igualdad tributaria y de capacidad contributiva es fundamental. Así, un impuesto se aplica con arreglo al principio de proporcionalidad tributaria (art. 2 de la C.N.).
Un criterio de aplicación puede violar el principio de igualdad y proporcionalidad, especialmente en la legalidad tributaria, si se aplica de forma inadecuada. La importancia de principios como la legalidad tributaria y la proporcionalidad, junto con el derecho al debido proceso, es fundamental en el ordenamiento financiero.
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Interpretación Jurisprudencial del Principio de Proporcionalidad
En el Ámbito Nacional
Históricamente, la Suprema Corte no había dado un criterio definido por lo que debía entenderse por proporcionalidad y equidad. Sin embargo, diversos pronunciamientos han abordado la cuestión.
Sobre el principio de congruencia de la sentencia, se reitera el criterio expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencias como la de 14 de agosto de 2013. Respecto a la aplicación del principio de equidad en materia tributaria, se citan las Sentencias del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 24 de mayo de 2012 y de 10 de abril de 2014. La Sentencia de la Suprema Corte de Justicia de Argentina del 3 de mayo de 2018 también aborda la certeza en acción declarativa y la competencia.
En ciertas ocasiones, una norma supera un test de proporcionalidad de intensidad leve si persigue un fin legítimo. Además, en virtud del principio del debido proceso, las actuaciones deben ceñirse a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea y el Test de Proporcionalidad
La aplicación del principio de proporcionalidad ha tenido una importancia creciente en el análisis de las Cláusulas Anti-Elusión (CAE) nacionales por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). Desde los primeros pronunciamientos en 1984 y 1987, la función del principio de proporcionalidad ha crecido, estableciendo límites a las normas estatales frente a las comunitarias.
El de proporcionalidad es uno de los principios jurídicos fundamentales del ordenamiento de la Unión, que afirma la necesidad de limitación o contención, intrínseca y extrínseca, del ejercicio del poder. Para comprobar el cumplimiento de esta exigencia, el Tribunal aplica un test de idoneidad y otro de necesidad o proporcionalidad en sentido estricto.
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El examen de idoneidad hace referencia a que la medida adoptada debe ser congruente con el fin que se persigue, el cual debe ser un motivo imperioso de interés general. La proporcionalidad en sentido estricto implica una ponderación entre lo perdido (al restringir un interés) y lo obtenido (preservando otro). Es decir, se analiza si el sacrificio de un interés a favor de otro es necesario o podría haberse reducido, desde la óptica del principio de intervención mínima. El TJUE integra este análisis en el de necesidad.
Determinar cuándo una medida resulta desproporcionada por ser inadecuada o cuándo por ser innecesaria no es siempre una cuestión pacífica. Puede afirmarse que cuando se produce un efecto desmesurado u «overkill», la norma no superará el juicio de necesidad.
Una norma anti-abuso podrá ampararse en la prevención de la elusión fiscal en la medida en que sea proporcionada a este fin. Un ejemplo reciente es el procedimiento de infracción 2005/4290, relativo a tres normas anti-elusión españolas dirigidas específicamente contra las operaciones con paraísos fiscales. Las normas afectadas fueron la norma TFI (artículo 107 TRLIS), la exclusión de la exención para evitar la doble imposición de los dividendos (art. 21 TRLIS) y de la deducción de las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades (art. 12.3 TRLIS).
La Ley 4/2008 transformó la presunción en relativa al introducir la posibilidad de que el contribuyente demostrara que la constitución y operativa de la entidad localizada en un paraíso fiscal responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales, excluyéndose en tal caso la aplicación de la CAE en favor del régimen general. En la medida en que el objetivo fundamental de una norma sea la prevención del fraude fiscal, el criterio de necesidad implica que deberá garantizarse que se aplica exclusivamente para evitar montajes puramente artificiales. A esta idea fundamental se suma otra, firmemente arraigada en la jurisprudencia del TJUE: la determinación de la existencia de abuso debe realizarse mediante un análisis caso por caso. El tribunal exige que cada elemento de la cláusula se defina de manera coherente con las libertades fundamentales y los objetivos que éstas persiguen.
Como afirma Espejo Poyato, la adaptación de las CAE a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia debe ir acompañada de un replanteamiento de su función y de sus objetivos. Se critica que el Parlamento y la Administración hayan favorecido el establecimiento de un número excesivo de cláusulas antiabuso, demasiado concretas, que merman la generalidad y sistemática de la Ley y, a la larga, crean nuevos ámbitos para la elusión o el fraude fiscales, en un proceso que se retroalimenta.
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Las cláusulas antiabuso, sin dejar de ser específicas, deben ser flexibles y precisarán de un papel activo de la Administración. Como consecuencia del principio de proporcionalidad, las presunciones iuris et de iure están absolutamente prohibidas por el Derecho de la Unión.
Aplicaciones Específicas y Principios Conexos
Régimen Sancionatorio Tributario
En el ámbito sancionatorio, la proporcionalidad y la no imposición de doble sanción por un mismo hecho son fundamentales para garantizar el principio de legalidad y la competitividad. Se aplica a los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario. El principio de favorabilidad, cuando es aplicable en materia sancionatoria administrativa, constituye un imperativo constitucional y, por ende, bien puede ser aplicado a solicitud de parte, o de oficio por la autoridad juzgadora competente. La afectación de la proporcionalidad, lesividad y humanidad de las penas establecidas es una preocupación recurrente, donde se exige que se respeten los principios de proporcionalidad y racionalidad al evaluar las sanciones.
Gastos, Deudas y Obligaciones Tributarias
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio de razonabilidad. Las actuaciones se realizan con criterios de razonabilidad y proporcionalidad, expresados en la respectiva solicitud. Aspectos como la compensación de deudas fiscales son también relevantes en este contexto.
Seguridad Social y Beneficios Jubilatorios
La garantía de la movilidad, proporcionalidad e irreductibilidad de las jubilaciones y los haberes de los trabajadores activos es un principio básico o fundante de la seguridad social. La falta de proporcionalidad puede violar el principio de igualdad. Se busca guardar un equilibrio normativo, y la violación al principio de legalidad tributaria, por la aplicación de un criterio, puede afectar la proporcionalidad. En estos casos, se plantea la especial vulnerabilidad del beneficiario jubilatorio frente a la proporcionalidad de las normas.
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