A veces una persona física, sin importar el régimen de tributación, puede llegar a tener en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados, lo que desde el punto de vista contable y financiero puede resultar inocuo, y del fiscal puede generar serios problemas que culminen con la determinación de un crédito fiscal a su cargo. En este sentido, los contribuyentes y sus asesores deben advertir que las erogaciones superiores a los ingresos declarados imponen una cultura de prevención, a fin de que los registros contables y la documentación comprobatoria puedan acreditar, en todo momento, el origen de los recursos erogados.
Asimismo, se debe conocer el procedimiento administrativo que inician las autoridades fiscales en materia de discrepancia y los instrumentos que se tienen para que los contribuyentes sujetos a éstos puedan inconformarse o explicar su origen.
Razones que actualizan una discrepancia fiscal
El artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece que las autoridades fiscales podrán iniciar un procedimiento de discrepancia fiscal cuando una persona física -en un año de calendario- tenga erogaciones superiores a los ingresos de ese mismo año.
En este orden de ideas, para que opere y se pueda activar un procedimiento de discrepancia a cargo de una persona física, se deben actualizar los supuestos siguientes:
- Contar con erogaciones en un año de calendario.
- Tener ingresos declarados en ese mismo año.
- Que las erogaciones sean superiores a los ingresos.
Para que pueda quedar claro cuándo se actualiza la discrepancia, resulta necesario definir el alcance y el significado de las palabras "erogaciones" e "ingresos declarados".
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Concepto de Erogaciones
En relación con el concepto de erogación, el artículo 107 de la LISR proporciona para efectos fiscales la definición de erogaciones, siguiente: se consideran erogaciones, los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en inversiones financieras.
Del concepto antes reproducido se puede advertir que a través del artículo 107 de la LISR, se impone a las personas físicas la obligación de llevar un control absoluto de las operaciones, entre otras, de los ingresos obtenidos así como de las erogaciones efectuadas (gastos, inversiones y depósitos), a fin de demostrar que estas últimas, realizadas en un año de calendario, cuando sean superiores a los ingresos declarados, corresponden a los ingresos de los que no hay obligación de declarar, o están exentos; o bien, que no son objeto del impuesto.
Por tanto, si las disposiciones fiscales aplicables al régimen de tributación de una persona física no imponen la obligación de efectuar un registro contable y conservar la documentación comprobatoria correspondiente, el artículo 107 de la LISR nos lleva invariablemente a la necesidad de manejar un control contable y documental de las operaciones realizadas, ya que si en un año de calendario se produce la discrepancia y las autoridades aplican la disposición antes señalada, no se podrá oponer como defensa el hecho de que el régimen de tributación (sueldos y salarios, actividad empresarial y profesional) no impone la obligación de realizar un control contable de las operaciones que realizar las personas físicas, pues a través de dicho artículo se impone la carga probatoria para demostrar el origen de los ingresos o recursos, a través de los cuales se efectuaron las erogaciones correspondientes.
A mayor abundamiento, cuando una persona física sin importar el régimen de tributación realiza erogaciones superiores a los ingresos declarados, las autoridades gozan de la facultad discrecional para iniciar el procedimiento que determina el artículo 107 de la LISR, de tal forma que la persona física deberá -dentro de ese procedimiento- formular una inconformidad o demostrar que las erogaciones realizadas provienen de ingresos o recursos que:
- No existe la obligación de declararlos en términos de la LISR. Por ejemplo, que tales recursos provienen de ingresos que ya fueron declarados en ejercicios fiscales anteriores.
- Se encuentran exentos del ISR. Por ejemplo, que provienen de donaciones de los padres (ascendientes) o de la enajenación de una casa-habitación, entre otros casos.
- No son objeto del ISR. Por ejemplo, que los recursos no producen un incremento patrimonial de la persona física, ya que provienen de un préstamo.
Sin embargo, lo anterior no se demuestra con el simple dicho de la persona física que es objeto de un procedimiento de discrepancia fiscal. Para ello, debe ofrecer los argumentos y las pruebas suficientes que acrediten el origen y la procedencia de los recursos, en los términos antes precisados. Por ello, el artículo 107 de la LISR constituye una disposición que arroja la obligación permanente de llevar un control de los ingresos y de las erogaciones realizadas en un año de calendario, sin importar el régimen de tributación.
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Para entender con claridad el alcance de esta disposición se desarrolló el ejemplo siguiente:
En el ejercicio fiscal de 2004 una persona física que tributa en el régimen intermedio por su actividad empresarial, declaró ingresos por un importe total de $500,000.
En ese mismo ejercicio fiscal, realizó las erogaciones siguientes:
- Adquirió un bien inmueble con un valor de $650,000.
- Obtuvo un automóvil con un valor de $200,000.
- Realizó un viaje de vacaciones a Europa con valor de $90,000.
- Compró un reloj con valor de $10,000.
- Tiene diversos depósitos bancarios por un importe total de $150,000.
Con base en lo dispuesto en los artículos 42 del Código Fiscal de la Federación (CFF) y 107 de la LISR, a través del requerimiento y solicitud de información al Registro Público de la Propiedad, notarías públicas, agencias de autos y viajes, tiendas departamentales y la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la autoridad fiscal tuvo conocimiento de las erogaciones antes señaladas por un valor total de $1 '100,000, y está en posibilidad de iniciar el procedimiento del artículo 107 de dicha ley, con base en la información siguiente:
En este sentido, la persona física tendrá la carga probatoria de demostrar el origen y la procedencia de los recursos por un importe total de $600,000, acreditando que sobre los mismos no existió la obligación de declararlos, estaban exentos o no eran objeto del ISR. En caso contrario, las autoridades fiscales podrán considerar esa discrepancia por $600,000, como ingreso estimado en términos del artículo 167, fracción XV, de la LISR y sobre éstos se procederá a calcular el crédito fiscal correspondiente.
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| Concepto | Importe |
|---|---|
| Ingresos declarados en 2004 | $500,000 |
| Erogaciones realizadas en 2004 | $1,100,000 |
| Discrepancia fiscal 2004 | $600,000 |
Con el ejemplo anterior se puede advertir la necesidad de que las personas físicas no se confíen de las obligaciones contables que se deducen de su régimen de tributación y adquieran la sana costumbre de llevar un control absoluto de los ingresos y las erogaciones realizadas, a fin de que estén en posibilidad de acreditar el origen y la procedencia de los recursos. Es más, cuando la persona física no está obligada a presentar declaración del ejercicio (sueldos y salarios), el propio artículo 107 de la LISR dispone que los ingresos que se tomarán en cuenta serán los que el retenedor (patrón) manifieste haber pagado al contribuyente.
Sobre este punto, es importante señalar que, en términos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), uno de los requisitos que deben cumplir las deducciones autorizadas consiste en que las erogaciones efectuadas por los contribuyentes deben resultar estrictamente indispensables para los fines de la actividad del negocio.
Como ejemplo de ello, el Tribunal Federal de Justicia Administrativa ha emitido los criterios IX-P-2aS-309 y VIII-P-2aS-657, mediante los cuales se ha pronunciado en el sentido de que, para determinar si una deducción es estrictamente indispensable o no, debe atenderse a la naturaleza misma de la operación que le dio origen, ya que solo así podrá valorarse si la erogación respectiva se encuentra directamente vinculada con la consecución del objeto social de la empresa.
En este orden de ideas, las y los contribuyentes sujetos a facultades de comprobación, o incluso en el marco de una solicitud de devolución, podrán utilizar la naturaleza de la operación como un medio que permita soportar el cumplimiento del requisito de estricta indispensabilidad.
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