Desde los inicios de la década de los noventa, América Latina ha venido presenciando importantes cambios en el nivel y la estructura de los ingresos tributarios recaudados. Este trabajo pretende señalar algunos hechos estilizados destinados a tipificar tales transformaciones. Por un lado, el ascenso sostenido de la carga tributaria promedio para la región muestra cierta regularidad, pero al mismo tiempo esconde fuertes diferencias entre países. Por otra parte, las estructuras tributarias de América Latina exhiben varias características en común que contrastan fuertemente con lo observado en los países desarrollados.
Sin embargo, una nueva etapa de la tributación latinoamericana puede distinguirse desde mediados de la década de los noventa y, especialmente, a lo largo de la última década, en la cual el nivel de la recaudación tributaria en términos porcentuales del producto interno bruto (PIB) ha mostrado una tendencia creciente, tanto en el promedio regional como en la gran mayoría de los países de América Latina. El cambio de tendencia en la tributación de América Latina aconteció en un contexto macroeconómico favorable, con una reducción sustancial en el déficit de las cuentas públicas y el nivel de endeudamiento de los países; asimismo, se revitalizó la importancia de la acción del Estado en el aspecto distributivo, vía tributos o transferencias.
Un elemento adicional que permitió la aceptación social de una mayor presión tributaria fue el mayor énfasis puesto en los últimos años en el criterio de “reciprocidad fiscal” (fiscal exchange), a través del cual los gobiernos pueden aumentar los impuestos si, respetando un pacto fiscal con los ciudadanos (Cepal, 2010), procuran al mismo tiempo aumentar la cantidad y calidad de los servicios sociales que brindan a la sociedad (Fjeldstad, Katera y Ngalewa, 2009).
De la Tabla 1 se desprende que, si bien el aumento de los niveles recaudatorios entre 1990 y 2012 ha sido generalizado para toda la región, existe una gran heterogeneidad y dispersión de casos en cuanto al nivel de la carga tributaria. Si en un extremo se encuentran Argentina y Brasil, con valores semejantes a los de varios países de la OCDE, y en un segundo escalón se ubican Uruguay y Bolivia, también puede observarse que algunos países aún se muestran rezagados en cuanto a esta variable y respecto del promedio regional, como sucede con El Salvador (15,7%), República Dominicana (13,5%), Guatemala (12,3%) y Venezuela (13,7%). Este último caso constituye una excepción a la tendencia general, al ser la única economía latinoamericana en donde se observó una reducción del nivel recaudatorio del orden del 30% respecto de los valores registrados en 1990.
A partir de mediados del siglo pasado, en los países de América Latina se produjo una serie de cambios estructurales en materia económica que han tenido importantes consecuencias en las estrategias tributarias de los sucesivos gobiernos, si bien con distintos impulsos y profundidad a lo largo del tiempo. Si bien el caso pionero corresponde a Brasil en 1967, el IVA fue introducido masivamente en los sistemas tributarios de la región durante las décadas del setenta y del ochenta, como receta fundamental del Consenso de Washington para compensar la pérdida recaudatoria que implicaba la reducción de impuestos al comercio internacional.
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Con relativos bajos costos de eficiencia, un IVA con alícuotas generales entre 10% y 20% (y tasa del 0% para las exportaciones) era considerado una fuente confiable y relativamente estable de recursos con escasos rezagos de recaudación. No obstante, el fortalecimiento de la recaudación del IVA a nivel regional en los últimos decenios responde al proceso de perfeccionamiento y adecuación del tributo en los distintos sistemas tributarios, y especialmente a la extensión de este a los servicios intermedios y finales, pues el gravamen se aplicó inicialmente casi con exclusividad a bienes físicos y algunos servicios finales.
Como resultado de estas modificaciones en el diseño del gravamen y gracias a las mejoras alcanzadas en su administración tributaria, la recaudación promedio del IVA en América Latina aumentó sustancialmente entre 1990 y 2012, alcanzando en la actualidad valores muy similares a los que se observan en los países de la OCDE. Así se tiene que, en términos del PIB, Uruguay (8,8%), Argentina (8,8%), Bolivia (8,7%), Brasil (8,4%) y Chile (8,0%) acumularon en 2012 un monto de ingresos superior al logrado por países como el Reino Unido (7,4%), Alemania (7,3%), Francia (7,0%) e Italia (6,1%). Incluso, los países centroamericanos han alcanzado niveles de recaudación del IVA superiores a 5% del PIB en 2012, llevando el promedio regional hasta los 6,2% del PIB.
Una aproximación más cercana a los datos estadísticos permite comprobar algunos contrastes importantes respecto del IVA en ambos grupos de países. En primer lugar, la participación del tributo en las estructuras tributarias es ampliamente mayor en los países latinoamericanos que en sus pares desarrollados, lo cual, como ya se explicó, se debe principalmente al muy desigual peso relativo de la imposición directa en los sistemas tributarios de estos países. En segundo lugar, a pesar de la tendencia al alza en las alícuotas generales aplicadas en el IVA, hoy se distinguen importantes diferencias entre los países de la región. Colombia, Costa Rica, Ecuador, Nicaragua y Venezuela se encuentran entre los casos con mayor cantidad de operaciones exentas del IVA; México, por su parte, representa un caso paradigmático: en dicho país, la aplicación de la tasa del 0% sobre alimentos, medicinas y una amplia lista de bienes y servicios provoca una fuerte erosión de la base del tributo.
Aun manteniendo el nivel actual de alícuotas generales, debe decirse que la recaudación efectiva del IVA es, en varios países de América Latina, considerablemente menor a la que potencialmente podría recaudarse. Esta brecha de recaudación está dada por dos factores: la evasión impositiva y el gasto tributario.
Si se toma como base el ingreso total de la economía, la mayoría de los países de la región recaudan entre 0,34 (Colombia) y 0,65 (Paraguay) puntos del PIB en concepto de IVA por cada punto de tasa general; mientras que si solo se considera el consumo privado como base gravable del impuesto, los coeficientes se ubican entre 0,50 (Guatemala) y 0,94 (Venezuela), para un promedio regional de 0,62 puntos del PIB. México y República Dominicana constituyen casos extremos, donde a pesar de aplicar una tasa general en torno al promedio regional, se combinan una recaudación relativamente escasa y una muy elevada relación “consumo privado/PIB”. Respecto a estos resultados, Gómez Sabaíni, Jiménez y Rossignolo (2012) han mostrado que se ubican cerca de los promedios alcanzados en otras regiones del planeta, especialmente las integradas por países en desarrollo.
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La modernización de la tecnología estableció otras formas en la interacción social; un naciente mundo virtual invadió la vida diaria de las personas incluyendo la forma de comercializar. Una nueva manera de comercializar llamada comercio electrónico marcó nuevos lineamientos sobre la forma tradicional que se tenía para realizar las transacciones comerciales. La importancia que tomó esta forma de realizar las compras y ventas por medio del internet invitó a replantear conceptos que lo pudieran describir de la manera más adecuada. Desde la perspectiva de negocios se puede entender como una diversificación de la forma más antigua de comercializar como lo es la transacción comercial ejecutada mediante el acuerdo mutuo y la presencia de los involucrados.
Se debe tener evidencia física que sería mayormente en papel que se representa con la factura, situación no muy lejana al comercio electrónico dado que deben existir los involucrados pero el contrato se realiza vía electrónica. En consecuencia, los elementos que integran la estructura de una empresa la cual está sujeta a tributos son de gran importancia. Las tiendas virtuales en comparación con las tradicionales carecen de algunos elementos como la presencia física y el establecimiento, pero no por ello son diferentes las operaciones comerciales.
En tal caso, gravan los impuestos que son en gran parte los que ayudan a solventar el gasto público. Cabe la necesidad de aclarar que la realización de una transacción comercial en que exista la venta de bienes o productos tangibles gravables queda sujeta a tributación que, en opinión de la Asociación Española de la Economía Digital (2012), “el tipo de IVA aplicable a las ventas de productos realizadas a consumidores finales se corresponde con el vigente en el lugar donde este establecida la empresa”.
La importancia de la detección del tributo correspondiente a gravar en las ventas mediante el comercio electrónico es tanta que algunas organizaciones han tomado cartas en el asunto. Dado que la aplicabilidad del Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un tema que preocupa a nivel mundial, existen territorios en los que ya se han establecido los parámetros necesarios para la adaptación del comercio electrónico al gravamen del IVA. Para la efectiva aplicación del impuesto que nos ocupa, la Comisión Europea ha elaborado una comunicación titulada “Comercio electrónico y fiscalidad indirecta”. Ya en un documento precedente, denominado “Iniciativa Europea de Comercio Electrónico”, la Comisión había afirmado que las normas comunitarias establecidas en el campo de la fiscalidad indirecta, y en particular del IVA, son idóneas para ser aplicadas al comercio electrónico.
Según lo descrito por el autor, la Comisión Europea decide adaptar el comercio electrónico al tipo de impuesto existente, en vez de crear nuevos impuestos para este comercio, así como también existen quienes optaron por legislar y reformar algunas leyes para incluir este tipo de comercio. Tal es el caso de Colombia, el cual en su Ley 527 (1999) establece que será aquella categoría que “abarca las cuestiones suscitadas por toda relación de índole comercial, sea o no contractual, estructurada a partir de la utilización de uno o más mensajes de datos o de cualquier otro medio similar”.
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Venezuela no es la excepción en cuanto a legislación para regular el comercio electrónico, ya que la aparición de esta modalidad de comercio en el país originó la creación de una serie de leyes para su regulación. Para tal efecto, es la Cámara Venezolana de Comercio Electrónico (Cavecom) la delegada. Ahora bien, es importante mencionar que en Venezuela, desde que se ha comenzado a implementar el comercio electrónico como medio para comercializar, se han establecido normativas que lo regulen, entre las que se encuentran: Ley de Delitos Informáticos (2015), Ley sobre Mensajes de Datos y Firmas Electrónicas (2014), Ley de Telecomunicaciones (2011) y Ley Orgánica de Ciencias y Tecnología (2005). La Cavecom trabaja en conjunto con las demás legislaciones existentes en el país. Algunas de ellas son: Decreto con rango valor y fuerza de ley del Código Orgánico Tributario (2020), Ley del Impuesto al Valor Agregado (2014), Código Orgánico Procesal Penal (2001), Código Penal (2000), Código de Procedimiento Civil (1990), Código Civil (1982) y Código de Comercio (1955).
De manera tal, la Cavecom puede emplear todas las normativas aplicables en los hechos que se originan, que en opinión de Melgarejo (2005), “este tipo de comercio se compone como un acto jurídico con contenido patrimonial, es decir, un acuerdo con la particularidad que la comunicación entre la parte aceptante y la parte ofertante será establecida por medio electrónicos”. Para efectos de esta investigación se considerará la Ley del Impuesto al Valor Agregado (2014), la Ley del IVA, ya que unifica las reglas que pueden servir para este tipo de tributo indirecto y para las autoridades encargadas de su recaudación y administración, sean el Fisco Nacional o los institutos oficiales.
Debido a la importancia que tiene el IVA para la cobertura de gastos del Estado, a través de su basamento legal, la Ley del IVA propone una serie de formalidades para gestionar de una mejor manera su recaudación y control, donde identifica a los sujetos pasivos obligados. Según lo expuesto, la ausencia de instrumentos educativos en la parte tributaria para las formas de comercializar (específicamente en el comercio electrónico indirecto) ocasiona inseguridad en las compañías dado que no proporcionan los lineamientos que deben seguir de una manera clara, dando lugar a la evasión fiscal y por tanto afectando de manera negativa la renta pública en cuanto a ingresos por recaudación los cuales, en su mayor proporción, son obtenidos mediante el IVA.
En tal sentido, la realización de actividades económicas como la venta de productos tangibles, ya sea realizada por una compañía tradicional o por una compañía que lo realice mediante el comercio electrónico, quedará obligada a este tipo de impuesto. Conocer qué aspectos de la Ley del IVA son aplicables a las operaciones del comercio electrónico mantiene en vigencia la necesidad de capacitación e instrumentación a la población sobre la tributación del comercio electrónico. La ausencia de información precisa intensifica cada vez más los fraudes por parte de quienes ejecutan la actividad y los afectos negativos para los beneficiarios.
En tal sentido, al realizar una revisión exhaustiva de páginas web de empresas comerciales, los investigadores detectaron debilidades puesto que en dichas páginas solo hacen mención de los depósitos, transferencias y llenado de un formulario de envío, más no hacen referencia a la factura que se le entregará al cliente al recibir el producto. Se percibió la falta de seguridad en cuanto a lo que involucra este tipo de empresa, puesto que no existen documentos o información precisa de las obligaciones a las que están sujetas, la correcta emisión de las facturas, tickets y documentos equivalentes a la compra y venta de productos. Esta investigación tiene como propósito principal establecer un panorama claro de qué aspectos de la Ley del IVA son aplicables a las operaciones del comercio electrónico indirecto para facilitar la adquisición de conocimientos sobre el tema de estudio y poder hacer frente a las respectivas obligaciones, tomando en cuenta los principios por los que está constituida dicha ley. También ejecuta una entrevista a agentes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) para establecer su posición al momento de fiscalizar en cuanto a este tipo de empresas se refiere.
La duda sobre la aplicabilidad o no de la Ley del IVA en las operaciones del comercio electrónico es la razón por la cual se les dificulta identificar los alcances tributarios que tienen las empresas de esta naturaleza frente al Seniat, dado que no existen parámetros que especifiquen dichos alcances. La ausencia de información en ciertos casos es una excusa para la evasión fiscal por parte de las empresas con las características nombradas. Ante este escenario, con el presente artículo se analiza la aplicabilidad de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en las operaciones de comercio electrónico.
El comercio electrónico, también conocido como e-commerce (electronic commerce, en inglés), negocios por Internet o negocios online, consiste en la realización electrónica de transacciones comerciales a través de la transmisión de datos. Laudon y Guercio (2017) definen al comercio electrónico como el tipo de negocio en línea en el que las empresas intentan llegar a un consumidor individual. Este tipo de comercio electrónico se caracteriza principalmente por la compra de bienes al por menor, siendo así parte de un subconjunto en la sociedad de la información, en la cual las nuevas tecnologías, en particular el uso de la red, permite la realización de actividades de comercio. Las nuevas tecnologías de la información y la comunicación están suponiendo una intensa transformación de los métodos de trabajo y de las modalidades adoptadas para la operatoria comercial.
Tipos de Comercio Electrónico
- Empresa-Empresa (B2B): compañías que usan una red para ordenar pedidos a proveedores, recibiendo los cargos y haciendo los pagos.
- Empresa-Consumidor (B2C): se puede comparar con la venta al detal de manera electrónica. Esta modalidad ha tenido gran aceptación y se ha ampliado sobre manera, gracias a la llegada de la World Wide Web.
- Empresa-Administración: cubre todas las transacciones entre las empresas y las organizaciones gubernamentales.
- Consumidor-Administración: a la vez que crecen tanto las categorías empresa-consumidor y empresa-administración, los gobiernos podrán extender interacciones electrónicas a áreas tales como: pagos de pensiones, auto asesoramiento en devoluciones de tasas, pagos de impuestos, entre otros servicios a empleados públicos.
La actual etapa histórica del comercio electrónico inició probablemente con el concepto de B2B, empresa-empresa, que consiste principalmente en usar las tecnologías de Internet para afianzar los procesos de las empresas y ayudar a conectarlas entre sí.
La obligación tributaria es la relación que existe entre el Estado y el sujeto pasivo cuando ocurre el presupuesto de hecho en la ley, esto según lo tipifica el artículo 13 del Código Orgánico Tributario (2020). Moya (2000) define la obligación tributaria como “una obligación de dar, es decir, pagar el tributo, cumplir con los deberes formales y declaración jurada, el aceptar inspecciones, fiscalizaciones de los funcionarios competentes y, por último, es una prestación accesoria el pagar las multas e intereses”. Ahora bien, los tributos son parte de los ingresos que tiene un Estado para cubrir sus gastos, la mayoría de estos dirigidos a satisfacer las necesidades de la colectividad. Es una fuente importante de ingresos y a su vez una partida importante en el presupuesto público de todo país, sobre todo si los ingresos de este están basados en una “renta tributaria”.
Al respecto, es necesario dejar claro la conceptualización del tributo como “las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrirlos gastos que le demandan el cumplimiento de los fiscos” (Villegas, 2001, p. 67). Uno de los tributos que cumple las especificaciones necesarias para ser gravado en el comercio electrónico es el Impuesto al Valor Agregado el cual recae sobre el consumo, gravando las prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales, las adquisiciones de bienes y las importaciones de bienes. La tributación por IVA de estas operaciones es asimilable al comercio tradicional, por ello se debe distinguir entre las prestaciones de servicios y la entrega de bienes, también resultarán aplicables las reglas sobre admisiones intra comunitarias, importaciones e incluso los regímenes especiales.
Es necesario resaltar que, a pesar de que el comercio electrónico ofrece modalidades distintas para tratar el intercambio comercial, debe cumplir con las obligaciones que la ley establece de igual forma, ya que los objetivos son los mismos cuando se trata de operaciones de comercio tales como compra-venta. El Impuesto al Valor Agregado, al igual que todos los tributos, está conformado por elementos que hacen posible cumplir sus fines.
Como bien se ha mencionado, el hecho imponible se perfecciona en el momento de entregar la cosa mueble o el servicio prestado. Moya (2000) expresa que “el aspecto material del hecho imponible es la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario del tributo realiza, o la situación en la cual éste se halla o cuyo respeto se produce”. En el marco que rige la Ley del IVA (2014), en su artículo 5 son considerados contribuyentes ordinarios de este impuesto los importadores habituales de bienes, los industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios y, en general, toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta Ley.
Lo cual, de acuerdo a las disposiciones antes mencionadas, independientemente de la naturaleza en la que ocurra el acuerdo comercial, bien sea por comercio electrónico indirecto o venta directa, es que nace el hecho imponible. Por otra parte, cuando el hecho comercial implique la exportación o importación de bienes muebles corporales se encuentra otra forma de tributo, como lo es el impuesto que regula la aduana. En la actualidad son tributos de regulación comunitaria.
Es evidente la adopción y adaptación que se ha venido abocando en materia jurídica en Venezuela para dar cumplimiento a un requerimiento de avances económicos y sociales como lo es el comercio a través de medios tecnológicos, así como también la necesidad de un medio que oriente, resguarde y posibilite el camino de relaciones efectivas en el que se cumpla con lo que establece la Ley. En tal sentido, el Seniat constituye un órgano de ejecución de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de políticas tributarias dictadas por el Ejecutivo Nacional.
Esta investigación es cuali-cuantitativa y emplea un enfoque documental descriptivo. Es decir, es diseñada para dirigir el estudio de problemáticas con el fin de expandir y profundizar en el conocimiento, respaldados en investigaciones previas, documentos legales, leyes y basamentos legales que aporten información pertinente para lograr los objetivos. Por otra parte, siendo documental también es catalogado bajo un nivel descriptivo por la naturaleza para el logro del tercer objetivo. El objetivo de este estudio es analizar la aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en las operaciones del comercio electrónico.