Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGAS) son los principios fundamentales de auditoría a los que deben enmarcarse su desempeño los auditores durante el proceso de la auditoria. El cumplimiento de estas normas garantiza la calidad del trabajo profesional del auditor.
Origen y Evolución de las NAGAS
Las NAGAS tienen su origen en los Boletines (Statement on Auditing Estándar - SAS) emitidos por el Comité de Auditoría del Instituto Americano de Contadores Públicos de los Estados Unidos de Norteamérica en el año 1948.
En Perú, fueron aprobados en el mes de octubre de 1968 con motivo del II Congreso de Contadores Públicos, llevado a cabo en la ciudad de Lima. Posteriormente, se ha ratificado su aplicación en el III Congreso Nacional de Contadores Públicos, llevado a cabo en el año 1971, en la ciudad de Arequipa.
Por lo tanto, estas normas son de observación obligatoria para los Contadores Públicos que ejercen la auditoría en nuestro país, por cuanto además les servirá como parámetro de medición de su actuación profesional y para los estudiantes como guías orientadoras de conducta por donde tendrán que caminar cuando sean profesionales.
Las Diez NAGAS Vigentes
En la actualidad las NAGAS, vigente en países como Perú y Venezuela, son 10, las mismas que constituyen los (10) diez mandamientos para el auditor y son:
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- Entrenamiento y capacidad profesional
- Independencia
- Cuidado o esmero profesional
- Planeamiento y Supervisión
- Estudio y Evaluación del Control Interno
- Evidencia Suficiente y Competente
- Aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
- Consistencia
- Revelación Suficiente
- Opinión del Auditor
Normas Generales o Personales
Estas normas por su carácter general se aplican a todo el proceso del examen y se relacionan básicamente con la conducta funcional del auditor como persona humana y regula los requisitos y aptitudes que debe reunir para actuar como Auditor. La mayoría de este grupo de normas son contempladas también en los Códigos de Ética de otras profesiones.
Las Normas detalladas anteriormente, se definen de la forma siguiente:
Se refiere a la cualidad que el auditor debe tener para poder asumir, dentro de las exigencias que el carácter profesional de la auditoria impone, un trabajo de este tipo.
Entrenamiento y Capacidad Profesional
"La Auditoria debe ser efectuada por personal que tiene el entrenamiento técnico y pericia como Auditor".
Como se aprecia de esta norma, no sólo basta ser Contador Público para ejercer la función de Auditor, sino que además se requiere tener entrenamiento técnico adecuado y pericia como auditor. Es decir, además de los conocimientos técnicos obtenidos en los estudios universitarios, se requiere la aplicación práctica en el campo con una buena dirección y supervisión.
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Este adiestramiento, capacitación y práctica constante forma la madurez del juicio del auditor, a base de la experiencia acumulada en sus diferentes intervenciones, encontrándose recién en condiciones de ejercer la auditoría como especialidad. Lo contrario, sería negar su propia existencia por cuanto no garantizará calidad profesional a los usuarios, esto a pesar de que se multiplique las normas para regular su actuación.
Independencia
"En todos los asuntos relacionados con la Auditoría, el auditor debe mantener independencia de criterio".
La independencia puede concebirse como la libertad profesional que le asiste al auditor para expresar su opinión libre de presiones (políticas, religiosas, familiares, etc.) y subjetividades (sentimientos personales e intereses de grupo). Se requiere entonces objetividad imparcial en su actuación profesional.
Si bien es cierto, la independencia de criterio es una actitud mental, el auditor no solamente debe "serlo", sino también "parecerlo", es decir, cuidar, su imagen ante los usuarios de su informe, que no solamente es el cliente que lo contrató sino también los demás interesados (bancos, proveedores, trabajadores, estado, pueblo, etc.).
En Venezuela, se encuentran en vigencia una diversidad de normas que tratan de garantizar la independencia del auditor, así tenemos:
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- Reglamento para la información financiera auditada (Artículo 5º), aprobada por la Resolución CONASEV (Nº 014-82-efc/94.10).
- Ley de profesionalización del Contador Público (Decreto Ley Nº 13253).
- Código de Ética Profesional del Contador Público
- Ley del Sistema Nacional de Control (Decreto Ley 26162).
- Reglamento de Designación de Sociedades de Auditoría, aprobado por Resolución de Contraloría Nº 162-93-CG.
- Normas de Auditoría Gubernamental - NAGU, aprobadas por Resolución de Contraloría Nº 162-95-CG.
- Lineamientos generales para cautelar el adecuado fortalecimiento e independencia de los Órganos de Auditoría Interna, aprobado por Resolución de Contraloría Nº 189-93-CG, etc.
Las cuatro últimas normas regula específicamente la actuación del auditor gubernamental y de las Sociedades de Auditoría cuando realizan auditoría a las entidades estatales.
Cuidado o Esmero Profesional
"Debe ejercerse el esmero profesional en la ejecución de la auditoría y en la preparación del dictamen".
El cuidado profesional, es aplicable para todas las profesiones, ya que cualquier servicio que se proporcione al público debe hacerse con toda la diligencia del caso, lo contrario es la negligencia, que es sancionable. Un profesional puede ser muy capaz, pero pierde totalmente su valor cuando actúa negligentemente.
El esmero profesional del auditor, no solamente se aplica en el trabajo de campo y elaboración del informe, sino en todas las fases del proceso de la auditoría, es decir, también en el planeamiento o planeamiento estratégico cuidando la materialidad y riesgo.
Por consiguiente, el auditor siempre tendrá como propósito hacer las cosas bien, con toda integridad y responsabilidad en su desempeño, estableciendo una oportuna y adecuada supervisión a todo el proceso de la auditoría.
Normas de Ejecución del Trabajo
Estas normas son más específicas y regulan la forma del trabajo del auditor durante el desarrollo de la auditoría en sus diferentes fases (planeamiento trabajo de campo y elaboración del informe). Tal vez el propósito principal de este grupo de normas se orienta a que el auditor obtenga la evidencia suficiente en sus papeles de trabajo para apoyar su opinión sobre la confiabilidad de los estados financieros, para lo cual, se requiere previamente una adecuado planeamiento estratégico y evaluación de los controles internos. En la actualidad el nuevo dictamen pone énfasis de estos aspectos en el párrafo del alcance.
Planeamiento y Supervisión
"La auditoría debe ser planificada apropiadamente y el trabajo de los asistentes del auditor, si los hay, debe ser debidamente supervisado".
Por la gran importancia que se le ha dado al planeamiento en los últimos años a nivel nacional e internacional, hoy se concibe al planeamiento estratégico como todo un proceso de trabajo al que se pone mucho énfasis, utilizando el enfoque de "arriba hacia abajo", es decir, no deberá iniciarse revisando transacciones y saldos individuales, sino tomando conocimiento y analizando las características del negocio, la organización, financiamiento, sistemas de producción, funciones de las áreas básicas y problemas importantes, cuyo efectos económicos podrían repercutir en forma importante sobre los estados financieros materia de nuestro examen.
Lógicamente, que el planeamiento termina con la elaboración del programa de auditoría. En el caso, de una comisión de auditoría la supervisión del trabajo debe efectuarse en forma oportuna a todas las fases del proceso, eso es a planeamiento, trabajo de campo y elaboración del informe, permitiendo garantizar su calidad profesional. En los papeles de trabajo, debe dejarse constancia de esta supervisión.
Estudio y Evaluación del Control Interno
"Debe estudiarse y evaluarse apropiadamente la estructura del control interno (de la empresa cuyos estados financieros se encuentra sujetos a auditoría como base para establecer el grado de confianza que merece, y consecuentemente, para determinar la naturaleza, el alcance y la oportunidad de los procedimientos de auditoría".
El estudio del control interno constituye la base para confiar o no en los registros contables y así poder determinar la naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos o pruebas de auditoría.
En la actualidad, se ha puesto mucho énfasis en los controles internos y su estudio y evaluación conlleva a todo un proceso que comienza con una comprensión, continúa con una evaluación preliminar, pruebas de cumplimiento, reevaluación de los controles, arribándose finalmente - de acuerdo a los resultados de su evaluación - a limitar o ampliar las pruebas sustantivas. En tal sentido, el control interno funciona como un termómetro para graduar el tamaño de las pruebas sustentativas.
La concepción moderna del control interno incluye los componentes de ambiente de control, evaluación de riesgos, actividades de control, información y comunicación y los de supervisión y seguimiento. Los métodos de evaluación que generalmente se utilizan son: descriptivo, cuestionarios y flujogramas.
Evidencia Suficiente y Competente
"Debe obtenerse evidencia competente y suficiente, mediante la inspección, observación, indagación y confirmación para proveer una base razonable que permita la expresión de una opinión sobre los estados financieros sujetos a la auditoría.
Como se aprecia del enunciado de esta norma, el auditor mediante la aplicación de las técnicas de auditoría obtendrá evidencia suficiente y competente. La evidencia es un conjunto de hechos comprobados, suficientes, competentes y pertinentes para sustentar una conclusión.
La evidencia será suficiente, cuando los resultados de una o varias pruebas aseguran la certeza moral de que los hechos a probar, o los criterios cuya corrección se está juzgando han quedado razonablemente comprobados. Los auditores también obtenemos la evidencia suficiente a través de la certeza absoluta, pero mayormente con la certeza moral.
Es importante, recordar que será la madurez de juicio del auditor (obtenido de la experiencia), que le permitirá lograr la certeza moral suficiente para determinar que el hecho ha sido razonablemente comprobado, de tal manera que en la medida que esta descienda (disminuya) a través de los diferentes niveles de experiencia de los auditores la certeza moral será más pobre. Es por eso, que se requiere la supervisión de los asistentes por auditores experimentados para lograr la evidencia suficiente.
La evidencia, es competente, cuando se refiere a hechos, circunstancias o criterios que tienen real importancia, en relación al asunto examinado.
Entre las clases de evidencia que obtiene el auditor tenemos:
- Evidencia sobre el control interno y el sistema de contabilidad, porque ambos influyen en los saldos de los estados financieros.
- Evidencia física
- Evidencia documentaria (originada dentro y fuera de la entidad)
- Libros diarios y mayores (incluye los registros procesados por computadora)
- Análisis global
- Cálculos independientes (computación o cálculo)
- Evidencia circunstancial
- Acontecimientos o hechos posteriores.
Normas de Preparación del Informe
Estas normas regulan la última fase del proceso de auditoría, es decir la elaboración del informe, para lo cual, el auditor habrá acumulado en grado suficiente las evidencias, debidamente respaldada en sus papeles de trabajo. Por tal motivo, este grupo de normas exige que el informe exponga de qué forma se presentan los estados financieros y el grado de responsabilidad que asume el auditor.
Aplicación de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)
"El dictamen debe expresar si los estados financieros están presentados de acuerdo a principios de contabilidad generalmente aceptados".
Los principios de contabilidad generalmente aceptados son reglas generales, adoptadas como guías y como fundamento en lo relacionado a la contabilidad, aprobadas como buenas y prevalecientes, o también podríamos conceptuarlos como leyes o verdades fundamentales aprobadas por la profesión contable. Sin embargo, merece aclarar que los PCGA, no son principios de naturaleza sino reglas de comportamiento profesional, por lo que nos son inmutables y necesitan adecuarse para satisfacer las circunstancias cambiantes de la entidad donde se lleva la contabilidad.
Los PCGA, garantizan la razonabilidad de la información expresada a través de los Estados Financieros y su observancia es de responsabilidad de la empresa examinada. En todo caso, corresponde al auditor revelar en su informe si la empresa se ha enmarcado dentro de los principios contables.
Opinión del Auditor
"El dictamen debe contener la expresión de una opinión sobre los estados financieros tomados en su integridad, o la aseveración de que no puede expresarse una opinión. En este último caso, deben indicarse las razones que lo impiden. En todos los casos, en que el nombre de un auditor esté asociado con estados financieros el dictamen debe contener una indicación clara de la naturaleza de la auditoría, y el grado de responsabilidad que está tomando".
Recordemos que el propósito principal de la auditoría a estados financieros es la de emitir una opinión sobre si éstos presentan o no razonablemente la situación financiera y resultados de operaciones, pero puede presentarse el caso de que a pesar de todos los esfuerzos realizados por el auditor, se ha visto imposibilitado de formarse una opinión, entonces se verá obligado a abstenerse de opinar. Por consiguiente el auditor tiene las siguientes alternativas de opinión para su dictamen.
- Opinión limpia o sin salvedades
- Opinión con salvedades o calificada
- Opinión adversa o negativa
- Abstención de opinar
Procedimientos y Técnicas de Auditoría
Se requieren varios pasos para realizar una auditoria. El auditor de sistemas debe evaluar los riesgos globales y luego desarrollar un programa de auditoria que consta de objetivos de control y procedimientos de auditoria que deben satisfacer esos objetivos.
El proceso de auditoria exige que el auditor de sistemas reúna evidencia, evalúe fortalezas y debilidades de los controles existentes basado en la evidencia recopilada, y que prepare un informe de auditoria que presente esos temas en forma objetiva a la gerencia. Asimismo, la gerencia de auditoria debe garantizar una disponibilidad y asignación adecuada de recursos para realizar el trabajo de auditoria además de las revisiones de seguimiento sobre las acciones correctivas emprendidas por la gerencia.
Planificación de la Auditoría
Una planificación adecuada es el primer paso necesario para realizar auditorias de sistema eficaces. El auditor de sistemas debe comprender el ambiente del negocio en el que se ha de realizar la auditoria así como los riesgos.
La confiabilidad y certeza de la información financiera en México, en un contexto de incertidumbre, se sustenta en estándares de auditoría que estén normados de manera uniforme y sean generalmente aceptados, que permita el cotejo de información financiera en un ambiente internacional y a su vez permita mayor promoción de la inversión extranjera en el país, en una palabra la armonización del ámbito contable y de auditoría a nivel internacional.
Para Moreno (2012), la labor de un contador consiste en generar información oportuna, veraz y confiable, y que dicha regla no exime a los auditores, ya que a través de sus exámenes tienen acceso a elementos vitales en las organizaciones, y la primicia de toda auditoria es emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros, así mismo el auditor se allega de elementos aislados que con su experiencia convierte en información importante para la organización y para todo aquel interesado.
Cabe hacer mención que el propósito que persigue una auditoría consiste en incrementar el grado de confianza de los diversos usuarios en los estados financieros.
Y esto se logra con la emisión de una opinión por parte de un auditor, sobre si los estados financieros están elaborados en todos los aspectos importantes, de acuerdo con un marco de referencia de información financiera aplicable.
Es importante mencionar que un marco de referencia, consiste en formular una opinión sobre si los estados financieros están presentados, razonablemente, respecto de todo lo importante, o dan un punto de vista verdadero y razonable.
Por lo tanto los estados financieros sujetos a auditoría son aquellos que son elaborados por la administración de la entidad.
Una auditoría, de acuerdo con las NIA se conduce sobre la premisa de que la administración prepara la información acorde a la normatividad establecida, y bajo ciertas responsabilidades que son fundamentales para la realización de la auditoría.
La auditoría de los estados financieros no releva a la administración de sus responsabilidades.