La Constitución española dedica numerosos preceptos a asegurar que la actividad de la administración se someta a derecho. El artículo 106.1 establece que los tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican. El artículo 117.1 proclama que la justicia emana del pueblo y se administra en nombre del rey por jueces y magistrados integrantes del Poder Judicial, independientes, inamovibles, responsables y sometidos únicamente al imperio de la ley.
El artículo 117.3 de la Constitución española (CE) complementa lo anterior disponiendo que el ejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado, corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales determinados por las leyes, según las normas de competencia y procedimiento que las mismas establezcan. La atención que el texto constitucional presta al problema del control de legalidad de la actividad administrativa no es casual.
I. Breve reseña histórica sobre el proceso de juridificación de la actividad administrativa, financiera y tributaria
El derecho tributario puede vanagloriarse de una tradición plurisecular, ciertamente no inferior a la de otras muchas ramas de derecho público. En casi todos los glosadores y comentaristas se encuentran, efectivamente, alusiones a cuestiones de derecho tributario, tratadas con notable originalidad y autonomía. Típico es el caso de Bartolo.
Tanto en la Antigüedad como en la Edad Media nos encontramos ante una actividad financiera de escasa entidad. Ello es el claro reflejo de la parquedad de cometidos asumidos como fines públicos por las organizaciones públicas territoriales vigentes en aquel momento. Nos encontramos ante unos poderes públicos ocupados esencialmente en tareas bélicas, que se muestran ajenos al cumplimiento de labores de asistencia sanitaria, docente, etcétera, que, por lo general, son realizadas por entidades distintas, como las órdenes religiosas.
Ello justifica la ausencia de una actividad financiera estable y explica que sólo con ocasión de acontecimientos singulares -campañas bélicas, coronaciones, fiestas populares, etcétera- se realizaran gastos públicos y se exigiera su financiación mediante detracciones coactivas de ingresos que, en no pocas ocasiones, tenían carácter sancionador. La juridificación plena de la actividad financiera no es, pues, un fenómeno antiguo. Actividad financiera habrá existido siempre, allí donde haya existido una comunidad medianamente organizada con necesidades comunes a sus miembros.
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Y en ese lugar habrá existido un remedo del derecho financiero tal y como hoy lo entendemos. Pero la actividad financiera adquiere relevancia a través de un proceso histórico, a nuestro entender, lento y no concluido, caracteres ambos, lentitud y no conclusión, de los que participa el proceso de juridificación de esa actividad. Al poder político de todo tiempo y lugar no le interesa especialmente la juridificación de la actividad administrativa y financiera, por lo que supone de corsé al libre actuar al que aspira, naturalmente, todo administrador de dinero público.
La aparición del Estado moderno, si bien representa la existencia de una actividad financiera permanente, no supone que la misma tenga una gran importancia, ni que se generalice la convicción de que los ciudadanos deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en proporción a su capacidad económica. Antes al contrario, las necesidades financieras que el Estado puede tener son consideradas como algo ajeno a los súbditos, que el Estado debe resolver con su propio patrimonio o recurriendo a préstamos.
El Estado no ha asumido funciones -enseñanza o sanidad, por ejemplo- cuya importancia contribuya a generalizar la convicción de que las necesidades que satisface son una `exigencia común', a cuya financiación deben concurrir los particulares. Los profesores González García y Lejeune Valcárcel han explicado que la ordenación jurídica de la hacienda era aún muy rudimentaria a finales del siglo XVIII.
"Hasta la época de la revolución francesa la literatura continental no conectó los principios financieros con los conceptos de la ciencia política, mejor dicho, la conexión había sido hecha (`pedida') en un plano teórico por los ilustrados, pero en la Europa continental hasta la revolución francesa no se traducen en textos positivos esos deseos". En esta primera etapa precientífica no existe, en rigor, derecho financiero.
La relación tributaria es una relación de poder de tal manera que el soberano exige al súbdito la contribución en virtud de su poder y no al amparo de normas jurídicas. El fenómeno financiero, que es un fenómeno eminentemente económico, es abordado desde los puntos de vista económico y político con notables recelos por lo que al impuesto se refiere: los tratadistas de la hacienda clásica entienden que el mejor impuesto es el que no existe.
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A partir de la revolución francesa parece comenzar, al decir de los autores recién citados, una segunda etapa en la que hay atisbos de juridificación verdadera de la actividad financiera. Ni siquiera con el constitucionalismo decimonónico, que representa indudablemente un robustecimiento del protagonismo del Estado en la vida pública, se consolida una actividad financiera que vaya más allá de los gastos ocasionados por acontecimientos bélicos, aunque ya se van ejerciendo labores en los campos de la enseñanza, de la sanidad y demás funciones asistenciales o benéficas.
Ya en 1898, con la aparición de la que puede estimarse primera monografía científico-jurídica sobre el impuesto, y al examinar la relación de derecho público entre Estado y contribuyente, se afirma que el fundamento jurídico del derecho del Estado al impuesto deriva de su obligación de satisfacer el interés colectivo, de una parte, y, de otra, que el reparto de la carga tributaria debe hacerse según la capacidad contributiva de cada sujeto.
Sólo a partir de 1919, con motivo de la crisis subsiguiente a la Primera Guerra Mundial, y con mayor intensidad a partir de la gran crisis económica de 1929, con el respaldo teórico de los postulados keynesianos, el Estado abandona la concepción de Estado-policía y adquiere un obligado protagonismo en la vida pública económica, que no ha hecho sino acentuarse en los años posteriores.
Estado, añadimos nosotros, que disciplina la potestad financiera relativa a los ingresos públicos con carácter marcadamente reglado, sobre todo si se compara con los precedentes históricos, pero subsistiendo aún demasiadas zonas para la discrecionalidad, demasiado próximas, a nuestro entender, a su vez, a la zona de peligro de la arbitrariedad. Y si esto ocurre en el campo del ingreso, en el campo del gasto la discrecionalidad y el peligro de arbitrariedad campean por sus fueros, limitándose prácticamente el derecho financiero a la regulación de los aspectos formales, procedimentales del gasto público y a la enunciación de unos principios constitucionales de justicia en el gasto, ayunos de desarrollo legislativo.
La Ordenanza Tributaria Alemana de 1919 representa un gran paso adelante en la construcción del derecho financiero, tanto por el esfuerzo codificador de la parte general del derecho tributario que incorpora, como por sus planteamientos respecto al derecho civil. El artículo 9o. Como puede observarse tras este breve recorrido histórico, el sometimiento a derecho de la actividad financiera ha librado -y sigue librando- importantes batallas, en las que se alcanzan victorias solo parciales.
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El poder político de todo tiempo, lugar y filiación ideológica huye del corsé que supone el disciplinar mediante normas el manejo del dinero público.
II. La relación jurídica obligacional de derecho público frente a la relación de poder
Pese a los avatares descritos en el apartado anterior, actualmente se aprecia ya con claridad que el derecho financiero, siendo una disciplina jurídica autónoma, es un derecho público, y a juicio de no pocos, un derecho administrativo especial. Y es que, tal y como señala González Pérez, "hoy parece fuera de duda la imposibilidad de que la administración pública pueda realizar los fines que tiene encomendados dentro del marco de derecho común.
Ahora bien, en mi modesta opinión, las preguntas que hay que plantearse y procurar resolver, en los umbrales del siglo XXI, una vez alcanzada la anterior conclusión son éstas: ¿Hasta qué punto es necesaria la excepcionalidad del derecho administrativo respecto del derecho civil? Lo anterior porque cuando la administración actúa en régimen de prerrogativa, la relación con el administrado se aproxima a los caracteres de la denostada y superada relación de poder.
Y máxime cuando el propio derecho tributario, excepciona a su vez al derecho administrativo, casi siempre inclinando la balanza en favor de la administración. Lo que plantea a su vez el interrogante acerca de si son necesarias, en aras al interés público, esas excepciones en favor de la administración tributaria, mayores de las que ya disfruta el resto de la administración.
Que el peligro de la relación de poder pervive entre nosotros, es una constante en el pensamiento del profesor Ferreiro. Los primeros intentos de explicación sistemática del fenómeno tributario son obra de la doctrina jurídico-pública alemana, de finales del siglo XIX, para la cual la relación que se origina con ocasión de la aplicación de los tributos es una relación de poder.
El soberano, en una posición de supremacía, impone la prestación tributaria y la exige al súbdito, situado en una posición de sometimiento y subordinación. La relación tributaria no es, pues, una relación jurídica entre las partes intervinientes, disciplinada en términos de respeto a los principios de igualdad y legalidad. a) El derecho positivo no concede al Estado poder alguno que antes no tuviera.
La tesis de la relación de poder encontró fuerte oposición ya dentro de la doctrina germana de principios del siglo XX, de la mano de Hensel, Blummenstein y Nawiasky, que se esmeran en construir la relación tributaria como una relación jurídico-obligacional en el marco de un Estado de derecho. El Estado, que detenta la soberanía, puede imponer prestaciones tributarias a los súbditos mediante ley.
La superioridad, en cuanto autoridad, del acreedor sobre el deudor tributario no aparece hasta la ejecución del procedimiento tributario (propio del orden jurídico público y rodeado de todas las garantías de tutela judicial). Este párrafo del maestro de maestros permite plantearnos, a nuestro modesto entender: si es que cualquier potestad otorgada a la administración acreedora que le confiera una posición mejor que las que disfruta el acreedor de derecho privado permite ya catalogar a la relación jurídica establecida como una relación de poder.
Según nuestro juicio no. Volveremos más adelante sobre ésta que es una cuestión nuclear, no sin antes advertir que la doctrina alemana de principios de siglo ideó la división de la disciplina en derecho tributario material y derecho tributario formal, comprendiendo el primero el estudio de la obligación tributaria material, sus titulares, objeto y configuración, y el segundo el estudio de las formas y procedimientos para hacerla efectiva.
La doctrina italiana inmediatamente posterior en el tiempo rechaza tanto los patrones de la relación de poder como la distinción entre derecho tributario material y formal, tratando de reconducir al esquema de la relación jurídica obligacional todo el mecanismo aplicativo del tributo. la relación jurídico impositiva tiene un contenido complejo, puesto que de ella se derivan, de un lado, poderes, y derechos así como obligaciones, de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones positivas y negativas, así como derechos, de las personas sometidas a su potestad; y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente, importe del impuesto debido en cada caso.
En el pensamiento del maestro italiano recién citado, la relación jurídico-tributaria tiene un contenido sumamente complejo, pues abarca no solamente a la obligación principal, nacida del hecho imponible, sino a todo el conjunto de obligaciones accesorias a ésta, así como a las potestades administrativas necesarias para hacerlas valer. Entramado de situaciones jurídico subjetivas activas y pasivas que conformarían una única relación jurídica obligacional.
El profesor Berliri sale al paso de la anterior construcción a la que tilda, razonadamente, de simplista, pues entiende imposible reconducir al esquema de una única obligación todo el conjunto de situaciones jurídicas, activas y pasivas, que se generan con ocasión de la aplicación de los tributos. Entiende el insigne profesor de Bolonia que la obligación tributaria material no puede ser el único centro de atención del derecho tributario, relegándose a un segundo plano todas las demás obligaciones, deberes, derechos y potestades.
El conjunto de situaciones jurídicas subjetivas que derivan de la aplicación de los tributos debe ser sistematizado distinguiendo, en primer término, la obligación tributaria de la relación jurídica tributaria. Entiende Berliri que a la situación general de sujeción en que se encuentra todo ciudadano frente al Estado corresponden a éste potestades para la aplicación de los tributos.
Realizado el presupuesto de hecho de la norma, el ciudadano se encuentra ya en situación de deber correspondiendo al Estado un derecho potestativo que, ejercido, convierte al Estado en titular de un derecho de crédito y al ciudadano en deudor de una obligación. La construcción de Berliri, aunque no pierda de vista el esquema de la relación jurídica obligacional, al fijar su atención en los aspectos distintos de ésta, supone un tránsito, un puente hacia las concepciones dinámicas o funcionalistas de la aplicación de los tributos.
Pero deducir de ello que se regresa a la teoría de la relación de poder es, en nuestra opinión, francamente desacertado. Una cosa es que se postule una mayor atención de la disciplina hacia los aspectos ineludiblemente administrativos que ésta tiene y otra bien distinta deducir de ello un regreso a las concepciones de la relación de poder. Lo primero es ser respetuosos con el estatuto jurídico del ciudad... De tal forma que lo anterior se refiere a que una vez que se produce el hecho previsto por las leyes, el contribuyente debe cumplir frente al Estado con las obligaciones que se derivan de la realización de ese hecho y el Estado tendrá el derecho de percibir o exigir, según sea el caso, al contribuyente el cumplimiento de esas obligaciones.
El Estado ya sea la federación, las entidades federativas o los municipios a través de sus organismos fiscales tiene la facultad de recaudar y en su caso exigir del sujeto pasivo el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. El contribuyente es quien realiza el hecho imponible, esto es quien realiza o se coloca en la hipótesis prevista por la ley.
Además del contribuyente existen otros sujetos que no realizan precisamente el hecho imponible, sin embargo en virtud de la realización de ese hecho imponible por el contribuyente y con quien se encuentran relacionados, surgen obligaciones a su cargo, como el enterar el Impuesto al Estado. El Estado en la relación tributaria actúa frente al gobernado o contribuyente a través de las autoridades fiscales.
En las obligaciones de dar, el contribuyente paga al Estado el impuesto. En las obligaciones de hacer, el contribuyente presenta al Estado sus declaraciones de impuestos. En las obligaciones de no hacer, el contribuyente tiene prohibido por la ley determinadas conductas. En las obligaciones de tolerar, el contribuyente permitirá que el Estado compruebe que se encuentra dando debido cumplimiento a sus obligaciones fiscales.
En México, el fundamento de la obligación tributaria lo encontramos en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que dispone: “Artículo 31: Son obligaciones de los mexicanos: IV. El Código Fiscal de la Federación define que los impuestos son las contribuciones establecidas por la ley y que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la ley y que no sean aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos.
De conformidad con el Código Fiscal de la Federación, las aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones en materia de seguridad social o las personas que se benefician por servicios de seguridad social proporcionadas por el Estado.
Las contribuciones de mejoras según el Código Fiscal de la Federación, son las establecidas en la ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien directamente por obras públicas. El Código Fiscal de la Federación establece que los derechos son las contribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir los servicios públicos que presta el Estado en sus funciones de derecho público y las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.
Derecho a formular alegatos presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones fiscales. La clave del RFC es única para cada contribuyente y la obtiene al inscribirse en el registro federal de contribuyentes y está integrada por 12 o 13 caracteres alfanuméricos.
El certificado e.firma conocido como Firma Electrónica Avanzada o FIEL por antes llamarse así, es un archivo digital cifrado que permite tanto a personas físicas como personas morales (por conducto de su representante legal) inscritas en el registro federal de contribuyentes dar cumplimiento a sus obligaciones fiscales, realizar trámites o presentar documentos digitales ante las autoridades.
Es importante mencionar que otros trámites que se realizan ante dependencias de gobierno pueden ser realizados vía electrónica usando e.firma. Documentación e información de los registros de todas las operaciones, actos o actividades.
Las declaraciones deberán presentarse en documentos digitales con firma electrónica avanzada, a través de los medios, formatos electrónicos, con la información y requisitos que señale el Servicio de Administración Tributaria a través de reglas de carácter general, y con la periodicidad y en las fechas que dispongan las leyes fiscales respectivas.
Aunque el Derecho Fiscal tiene relación con el Derecho Tributario y el Derecho Impositivo, en el día a día la mayor parte de las personas los toma como equivalentes. El Derecho Constitucional se refiere a la Constitución y con las leyes fundamentales de los Estados Unidos Mexicanos. El tema administrativo regula aspectos relacionados con administración, instituciones y limitaciones de las autoridades en temas fiscales.
El Derecho Procesal contempla, básicamente, los procesos que se deben ejecutar en cada situación que genere o anule una obligación de parte de los ciudadanos. La rama penal del Derecho contempla las conductas que las leyes califican como delitos. El Derecho Fiscal y el Derecho Mercantil definen en conjunto cómo ocurren las transacciones entre personas.
Como podemos ver, el Derecho Fiscal y Administrativo tiene una estrecha relación con las diferentes ramas de las leyes de un país, por lo que especializarte en su estudio en una Maestría en Derecho Fiscal te ofrecería beneficios al momento de ampliar tus horizontes profesionales por poder relacionarte con diferentes áreas y conocer de diferentes temas.
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