La auditoría forense se ha convertido en un instrumento imperativo para apoyar la lucha frente al fraude, la corrupción y el blanqueo de capitales. La auditoría forense se especializa en obtener evidencia y transformarla en prueba legal cuando se presentan procesos judiciales o procesos penales (Albuquerque et al., 2023). El término ‘forenses’ se deriva del latín forensis, que quiere decir ‘público’ y forum, que quiere decir ‘foro’, ‘escenario público’ o ‘plataforma libre’ en antiguas parroquias romanas donde se celebraban reuniones masivas de carácter público y juicios. En cuanto a la contabilidad, el concepto de ‘medicina forense’ tiene como finalidad brindar prueba y evidencia de carácter delictivo; por lo que un examen forense es una auditoría que se especializa en la investigación, revelación y detección de actividades fraudulentas y delictivas en el proceso de actividades gubernamentales y de carácter corporativo (Cano & Lugo, 2004). La auditoría forense está relacionada con la contabilidad, el derecho y el procedimiento de datos (Álvarez, 2020).
En concordancia con los acápites anteriores, cabe decir que la auditoría forense es una vía para luchar contra la corrupción; pues los especialistas en este tema están en capacidad de presentar a los jueces conceptos y dictámenes de forma técnica, en tal medida que ayudan al poder judicial a desarrollar el trabajo con un nivel elevado de seguridad, en específico, en la supervisión de la gestión financiera, pues aporta al mejoramiento de la economía nacional y la competitividad en el contexto internacional (Torres-Torres, 2011). De la indagación realizada, es posible decir, el examen forense funge como un modelo de control para la investigación, además está comprometida con la investigación de delitos en los sectores de gobierno que vinculan a los servidores públicos; por otra parte, en los delitos de las empresas privadas en muchos de los casos están comprometidos ejecutivos de jerarquía.
Riesgo Forense y Detección
Por ello, el riesgo forense se perfila a la posibilidad de publicar información falsa o infundada, así como al análisis erróneo de los datos y de la composición financiera de la institución auditada (Restrepo, 2023). Los auditores deben valorar el riesgo de que el fraude o los errores puedan causar interrupciones significativas en la contabilidad y la recopilación de pruebas (Barrera-Mejía, 2023). En ese sentido, cabe pregonarse: ¿A qué se exponen los auditores cuando investigan temas que están relacionados con fraude, débito y corrupción? Del análisis de la literatura, los aportes de expertos y de la experiencia del autor, se puede decir que los auditores pueden afrontar un gran número de limitaciones con la información durante el proceso de indagación e incluso pueden enfrentar riesgos asociados, como el soborno y la extorsión (Monografías, 2023; Rojas-Poveda et al., 2023).
De la investigación ejecutada y con apoyo de Yee et al., se identifican varios riesgos:
- Escasa cooperación por parte del personal relacionado al área que se examina.
- Ocultamiento de evidencias y registros contables y financieros creativos.
- Llamadas anónimas, mensajes de textos o comunicados anónimos amenazantes que tratan de intimidar al equipo de auditores -esto, por lo general, ocurre cuando se indagan hechos que están ligados a escenarios complejos como la corrupción, soborno, desvío de fondos de la entidad o pérdida de activos-.
- Complejidad para rastrear los vínculos entre los criminales financieros, sobre todo aquellos que no forman parte de la entidad, que son externos y que utilizan sistemas informáticos potentes -sofisticados-, lo que se conoce como hacker’s informáticos que vulneran todo tipo de seguridad y cometen delitos financieros en complicidad con altos ejecutivos de la entidad.
Por ello, la academia tiene una gran responsabilidad de formar profesionales éticos y comprometidos con la sociedad, para minimizar las causas que provocan corrupción y delito, y que, de alguna forma, alguien queda perjudicado (Encalada-Encarnación & Encarnación-Merchán, 2023). Así pues, desde la auditoría, el examen forense preventivo tiene como propósito descubrir y eliminar el riesgo de fraude, la corrupción y el lavado de dinero en la institución examinada.
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Riesgo de Detección y Materialidad
La auditoría forense conduce a un proceso responsable de identificar errores materiales y fraudes en los registros contables y financieros de la institución evaluada (Ramírez & Bohórquez, 2013). Los contadores forenses utilizan métodos y técnicas especiales para recopilar la evidencia probatoria que se puede usar en casos judiciales cuando se descubren delitos financieros (Financial Crime Academy, 2023). Al respecto, los criterios de importancia relativa o materialidad se utilizan en los exámenes forenses para establecer si el error o fraude descubierto es material y si tiene un efecto significativo en los datos financieros de la institución (Rozas-Flores, 2009).
En la investigación, al centrar el tema de riesgo y materialidad, esto significa que el riesgo es la posibilidad de concreción a falta de un sistema interno de control estricto que apoye las operaciones cotidianas de la entidad. El riesgo se clasifica en riesgo de control, riesgo inherente y riesgo de detección; mientras que la materialidad es un criterio profesional que utilizan los auditores para valorar los registros y la información contable y financiera; a la vez, sirve para determinar el grado de omisión y fraude que pudiera tener relevancia o no en el reconocimiento de los hechos consumados (Matteucci, 2020). La importancia relativa o materialidad juega el mismo papel en contabilidad y en auditoría, en el sentido de constituir el umbral o corte de reconocimiento que permite dejar de lado aquellos aspectos que no son significativos, por considerar que no van a influir en la decisión del usuario-inversor razonable.
Como se indicó, la materialidad o importancia relativa se refiere a establecer la naturaleza de la actividad, el alcance y la extensión de la evaluación; a la vez, puede considerarse como el margen de error tolerable que el auditor ha considerado al valorar y proporcionar un informe sobre la naturaleza de los datos financieros modelados y publicados por la institución (Liu et al., 2022). También, al auditor le sirve para tomar decisiones sobre el tipo de pruebas que debe emplear durante el tiempo que dure la ejecución de la auditoría.
El Examen Forense como Técnica de Investigación
La auditoría forense es una técnica de investigación que aplica un conjunto de pruebas y datos para identificar el uso indebido de recursos y que conllevan cometer delitos (López, 2016). Por ello, no resulta novedoso que se integren varias disciplinas, como la contabilidad, la información, la informática y la ciencia del derecho (Grisanti-Belandria, 2016); con el propósito de elegir las técnicas apropiadas que aporten a detectar los fenómenos de la corrupción, el fraude y los hechos que causaron la ilegalidad. En esa relación de disciplinas, lo que se busca desde la auditoría forense es aportar evidencia técnica y suficiente ante la sala penal para que el tribunal que lleva el caso conozca la motivación de los hechos, las personas u organizaciones que participaron, el monto del perjuicio, los efectos, entre otros factores. Para el autor, la auditoría forense se compone de un enfoque científico, completo e independiente que contribuye a indagar un posible fraude financiero; a la vez, aporta evidencia representativa para ser utilizada en la Corte o en el proceso de un juicio.
La ciencia forense empieza por plan tearse dudas e inquietudes y finaliza con el planteamiento de diligencias y procedimientos de investigación con la finalidad de comprobar los hechos o eliminar sospechas. Mientras la auditoría financiera se centra en el reconocimiento de las transacciones, la valoración, el registro y la presentación de los estados contables de conformidad con las normas internacionales de información financiera y las leyes aplicables cuando corresponda (Arman, 2023). La decisión de aplicar una auditoría forense depende de varios factores (Arman, 2023): quiénes son los interesados de la auditoría forense, grado de garantía para quien investiga, qué elementos de juicio o dudas tienen sobre las operaciones de la entidad, alcance de la decisión una vez conocido el informe, entre otros factores.
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Ejemplos de Riesgos que Justifican una Auditoría Forense
Una vez conocidas todas las inquietudes y valoradas, se recomienda ejecutar dicho examen en la primera alternativa de fraude.
- Sustracción de la información de gestión, de servicios, comercial y financiera, o bien los sistemas que controlan la parte comercial u operacional han sido manipulados sin consentimiento de la dirección general.
- Cambios en el estilo de vida del recurso humano que realiza operaciones sensibles.
- Cuando el portafolio de clientes o contribuyentes -dependiendo el caso- explican que ya pagaron las facturas y se cobra de nuevo.
- Ajustes contables y financieros que marcan una gran diferencia.
- Sospecha de pérdida de activos depreciables, mercaderías, uso ilegitimo de dinero o documentos, entre otros.
- La salida de la mercancía de las perchas y bóvedas, o bien la rotación del servicio es constante; sin embargo, los resultados de esas cuentas son negativos.
En toda institución, organización, corporación, asociación, proyectos e inversiones está latente o la posibilidad de detectar algún tipo de riesgo, sea por desconocimiento de los factores que se articulan a la actividad cotidiana, por el grado que representa en la sociedad, o bien, por el conflicto de intereses entre las partes involucradas (Grupo Esginnova, 2023). En el juicio de valor proveniente del examen forense, es imperativo que se identifiquen los tres elementos básicos del riesgo, a saber: imposibilidad inherente, imposibilidad de control e imposibilidad de detección. Esta clase de riesgo está implícito con las actividades económicas del ente y es ajeno al circuito de vigilancia interna (Asobancaria, 2019). En ese sentido, dependerá de la naturaleza de la corporación, del negocio que se desarrolle, de las relaciones que existan entre los grupos de poder administrativo y financiero, así como también del capital humano, entre otros factores.
El riesgo de detección ocurre cuando la metodología o la aplicación de métodos utilizados por el examinador no detecta problemas que puedan ser importantes para la entidad. Esto sucede cuando los sistemas de control interno no detectan o no evitan errores materiales y fraudes de manera oportuna (Laitinen et al., 2023). Para evitar tales riesgos, es conveniente planificar, monitorear y revisar de forma adecuada el proceso de auditoría (Al-Qadasia et al., 2023). Además, debe tenerse en cuenta que, cuando se producen barreras inherentes al producto de un examen, el riesgo de detección solo puede minimizarse, no eliminarse. Por tanto, desde la auditoría siempre se puede producir algún grado de riesgo de detección.
Factores que contribuyen al riesgo de detección:
- Capacidad para evitar información incorrecta o no compatible.
- Análisis poco creíble de los datos y la situación de la organización.
- Escaso conocimiento de principios internacionales de auditoría.
- Poca data y evidencias para emitir una opinión.
- Ignorar procedimientos o condiciones poco usuales que puedan identificar un posible fraude.
Normativa Internacional de Auditoría (NIA 240)
La norma internacional de auditoría (NIA 240) establece la responsabilidad del auditor en los exámenes de los balances contables con referencia al fraude; indica que debe interpretarse de forma conjunta con la NIA 200, donde se plantean los propósitos globales del auditor independiente y la ejecución del examen conforme a los señalamientos de las normas internacionales de auditoría y aseguramiento (NIAA). La NIA 240, además de abordar el tema de responsabilidad de los profesionales en auditoría con relación al fraude en la revisión del conjunto de balances contables, también se refiere a la forma de utilizar la NIA 315 y la NIA 330 en consecuencia con los datos contables no corregidos que propicia a la sospecha y uso discriminado de los recursos.
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Los registros no corregidos en las cuentas contables pueden referirse a escenarios de fraude o error. Los factores que separan el fraude del error, son las pruebas básicas intencionales que causan cuentas incorrectas. (…) el “fraude” es un concepto jurídico amplio, a los efectos de las NIA al auditor le concierne el fraude que da lugar a incorrecciones materiales en los estados financieros. Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y las debidas a una apropiación indebida de activos. Aunque el auditor puede tener indicios o, en casos excepcionales, identificar la existencia de fraude, el auditor no determina si se ha producido efectivamente un fraude desde un punto de vista legal.