Existen en el ámbito tributario dos situaciones que, pudiendo confundirse, tienen implicaciones de muy diferente calado en la regularización que practique la Administración tributaria respecto de los «errores» que un contribuyente pueda cometer en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias: la simulación y la interpretación razonable de la norma. Si bien decimos, por aquello del principio de presunción de inocencia, que se han cometido errores en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no es sino un artificio lingüístico que el Alto Tribunal se ha encargado, en varias ocasiones, de desmontar ya que ambas situaciones no tienen, ni de lejos, las mismas implicaciones jurídicas, administrativas o penales.
La simulación en el ordenamiento tributario
La simulación se configura, de manera expresa, como mecanismo de engaño por parte del contribuyente con el único fin de llevar a cabo una menor tributación efectiva. Al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición. Como ha declarado de modo constante el Tribunal Supremo, la simulación requiere el dolo, dada su mecánica operativa, mientras que la interpretación razonable, excluyente de la culpabilidad, lo descarta.
En este sentido, el Tribunal Supremo ha reiterado que no es posible invocar la interpretación razonable de la norma prevista en el artículo 179.2.d) de la LGT para neutralizar la imposición de una sanción tributaria por hechos en que ha concurrido simulación. No cabe acogerse a un error de prohibición para justificar la inexistencia de infracción ante hechos declarados como simulados.
La interpretación razonable de la norma como causa exculpatoria
La otra cara de la moneda es que, si bien produciéndose una tributación que difiere de los criterios estipulados por las Leyes y la jurisprudencia o dándose una calificación jurídica errónea a una operación, se lleve a cabo con diligencia el cumplimiento de las obligaciones tributarias y se hayan ajustado las actuaciones del contribuyente a los criterios manifestados por la Administración y la jurisprudencia, no existe responsabilidad por infracción tributaria.
Dispone el artículo 179.2.d) de la LGT que no existirá responsabilidad cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose que esto ocurre cuando el obligado ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Es fundamental subrayar que no se pueden imponer sanciones tributarias si el contribuyente ha hecho una interpretación razonable de las normas aplicables.
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Claves para la defensa frente a sanciones
- La carga de la motivación: La Administración no puede sancionar por mera referencia al resultado, sin motivar la culpa del presunto infractor. El análisis de la culpabilidad es clave a la hora de recurrir.
- Exigencia de razonabilidad: Si el interesado argumenta su postura, la Administración no solo debe razonar por qué el planteamiento es incorrecto, sino por qué los argumentos no son razonables.
- Aval judicial: La existencia de discrepancias internas en los tribunales o votos particulares sobre la materia refuerza la razonabilidad de la interpretación seguida por el contribuyente.
A continuación, se presenta una comparativa conceptual basada en la doctrina expuesta:
| Concepto | Simulación | Interpretación razonable |
|---|---|---|
| Elemento subjetivo | Dolo (intención de engaño) | Diligencia (ausencia de culpabilidad) |
| Consecuencia | Sanción tributaria | Exoneración de responsabilidad |
| Articulado LGT | Artículo 16 | Artículo 179.2.d) |
Como concluye la jurisprudencia, la apreciación sobre si concurre la exclusión de responsabilidad por haber actuado el obligado amparándose en una interpretación razonable de la norma, requiere una motivación específica sobre la razonabilidad de tal interpretación. Siempre que podamos explicar por qué hemos interpretado la norma como lo hemos hecho, debemos interponer un recurso y exponer nuestro razonar, porque si teníamos nuestras razones para actuar como lo hicimos, la sanción debería anularse.
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