¿Qué es un contribuyente y cuáles son sus obligaciones?
Para entender las disposiciones fiscales vigentes, primero es necesario definir la figura del sujeto obligado. Se le denomina como “contribuyente” a la persona que esta dada de alta ante el SAT y que genera ingresos por realizar alguna actividad económica. Desde una perspectiva legal, un contribuyente es una persona física o moral que está obligada por la ley a pagar impuestos al gobierno.
Esta condición implica una responsabilidad ineludible ante el Estado. Al ser contribuyente se debe pagar las obligaciones tributarias, que comúnmente se conocen como impuestos ante el SAT. En este sentido, es fundamental recordar que el pago de impuestos es una obligación de todas las personas físicas y morales en México.
El origen de los parámetros de referencia de tasas efectivas
Las autoridades fiscales en México han implementado nuevas medidas para evaluar el comportamiento de los causantes. El 8 de diciembre de 2020 se publicó, en el Diario Oficial de la Federación (DOF) una reforma al Código Fiscal de la Federación (CFF) a través de la cual, entre otros cambios, se adicionó al artículo 33, primer párrafo, fracción I, el inciso i).
A partir de esta adición en el marco legal, se establecieron herramientas de monitoreo sectorial. Derivado de lo anterior, el SAT ha venido publicando a través de su sitio web parámetros de referencia de tasas efectivas de ISR para distintas actividades económicas correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre los años 2016 y 2019.
La emisión de estos parámetros ha sido un proceso continuo a lo largo del tiempo. A la fecha, dicho organismo ha emitido cinco publicaciones de tasas efectivas; la primera, el 13 de junio del 2021; el 1 de agosto de 2021 la segunda, la tercera, el 5 de septiembre de 2021, la cuarta el 10 de octubre del 2021, mientras que la última publicación a la fecha corresponde al 21 de noviembre del 2021.
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A continuación se resume el cronograma de estas publicaciones realizadas por la autoridad:
| Edición de Publicación | Fecha de Emisión |
| Primera publicación | 13 de junio de 2021 |
| Segunda publicación | 1 de agosto de 2021 |
| Tercera publicación | 5 de septiembre de 2021 |
| Cuarta publicación | 10 de octubre de 2021 |
| Quinta publicación | 21 de noviembre de 2021 |
El propósito de estas publicaciones no es iniciar facultades coercitivas directas de inmediato. De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa de reforma del artículo 33 del CFF, estas nuevas facultades de la autoridad no derivan en un ejercicio de comprobación, sino que se busca dar una facilidad a los contribuyentes a través de la cual, el SAT les dé a conocer los parámetros de tributación y deducciones que deben corresponderles, depending del tipo de actividad económica a la que pertenecen, con objeto de incentivar el cumplimiento voluntario y oportuno de las disposiciones fiscales.
Para comprender el alcance de estas medidas, conviene definir técnicamente el indicador utilizado. La tasa efectiva de ISR fue definida por la autoridad fiscal como la relación entre el ISR causado y los ingresos acumulables del ejercicio. El cálculo de dicho indicador se basa en los registros y declaraciones presentadas por los propios causantes. De acuerdo con ella, la tasa efectiva de ISR para cada actividad económica se determinó con base en la consolidación de los contribuyentes por actividad económica relevante, tomando en cuenta la actividad económica relevante reportada ante el SAT en la inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), así como la declaración anual del impuesto sobre la renta más actualizada de cada uno de los ejercicios fiscales correspondientes.
Implicaciones fiscales y el uso de las invitaciones del SAT
A pesar de que el SAT lo clasifica como una facilidad administrativa, desviarse de estos promedios puede tener consecuencias. No obstante, en las revisiones que lleven a cabo los contribuyentes de sus tasas efectivas deben tener presente que estar fuera de los parámetros establecidos por el SAT, sin duda podría constituir un foco rojo para la autoridad y, por ende, un mecanismo para dirigir los esfuerzos de fiscalización.
De hecho, este mecanismo ya se ha traducido en notificaciones directas para muchos negocios en el país. Algunos contribuyentes que han reportado tasas efectivas de ISR inferiores a los parámetros dados a conocer en algunos de los ejercicios comprendidos entre los años 2016 al 2019, han comenzado a recibir invitaciones para “analizar su situación fiscal”.
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La estructura de estas comunicaciones suele seguir un patrón definido. En dichas invitaciones, la autoridad tributaria les da a conocer la tasa efectiva de ISR advertida para los ejercicios en cuestión, señalando que es inferior al parámetro establecido, indicando el sector económico relevante. Además, se solicita una justificación de las diferencias detectadas. Esta invitación, por lo general, únicamente solicita información y/o documentación que “explique eficazmente la diferencia en la carga impositiva que se señala”.
Es importante destacar que el enfoque basado en riesgos e indicadores de rentabilidad no es una invención exclusiva de la administración mexicana. Esta práctica por parte de la autoridad tributaria, de encaminar sus esfuerzos para ejercer facultades de comprobación hacia contribuyentes que, a su parecer, debieran reportar una tasa impositiva mayor respecto de sus ingresos, no es un ejercicio novedoso.
De hecho, la aplicación de estos modelos cuenta con el respaldo de agrupaciones internacionales. De hecho, en 2019, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) emitió la recomendación a las administraciones tributarias de países en vías de desarrollo y de bajos ingresos, que tienen recursos de fiscalización limitados, o que no cuentan con especialistas en fiscalización internacional y de precios de transferencia; de establecer estándares de rentabilidad de referencia preliminares de acuerdo con el sector económico o empresarial como parte de un sistema efectivo de evaluación de riesgo en materia de tributación internacional y precios de transferencia.
Los objetivos globales de estas recomendaciones buscan mejorar la recaudación con un menor desgaste administrativo. Lo anterior, buscando incidir de manera positiva y masiva en la dinámica de autodeterminación de los contribuyentes, con mecanismos más simples de control y menores costos de cumplimiento. Por lo tanto, sirve para aclarar las metas del fisco. Por lo tanto, si bien no se trata de un mecanismo novedoso, sí cobra especial relevancia al dar mayor claridad a los contribuyentes, al menos desde la perspectiva de presentar de manera formal y explícita las expectativas de la autoridad fiscal.
Cuestionamientos y limitaciones de la metodología empleada
A pesar de las intenciones de la autoridad, la forma de estructurar estas referencias ha recibido diversas observaciones técnicas. Al respecto, si bien se reconoce el esfuerzo de la autoridad para buscar el establecimiento de mecanismos que brinden mayor certeza al contribuyente y que, a su vez, permitan a la autoridad incentivar el cumplimiento voluntario y oportuno, además de identificar brechas en la tributación de manera más efectiva, en la metodología seguida por el SAT existen cuestionamientos respecto de ciertos aspectos que se considera, deberían haberse tomado en cuenta para la determinación de estas tasas efectivas.
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Uno de los principales problemas metodológicos proviene de la falta de actualización en los padrones fiscales. Al momento de la inscripción al RFC se selecciona la actividad que se considera preponderante al registrarse en el padrón del SAT; sin embargo, los negocios son dinámicos y pudiera ser que se haya reportado una actividad económica distinta a la que, con los años, termina siendo la preponderante.
Esta falta de dinamismo puede sesgar el análisis de forma representativa. En suma, el análisis realizado por la autoridad con base en el cual determinó las tasas efectivas no permite concluir que, efectivamente, se hubiera considerado el segmento de negocios preponderante, toda vez que, en principio, pudiera haber errores desde el registro en el RFC o cambios en el negocio que no han sido reflejados ante la autoridad tributaria.
A esto se suma la complejidad inherente de las grandes corporaciones multisectoriales. Una sola entidad podría reportar ingresos por un sinnúmero de actividades, por ejemplo, ingresos por manufactura, por distribución, por servicios, ente otros, por lo tanto, no existe certeza alguna de que la actividad preponderante declarada por los contribuyentes genere un monto representativo de sus ingresos; estos pueden estar tan fragmentados como segmentos de negocio maneje cada compañía y, por ende, tampoco existe certeza alguna de que la actividad en la cual se catalogó a cada contrayente resulte representativa.
Adicionalmente, no se pueden omitir las variables de mercado y de riesgo de cada modelo operativo. Las utilidades esperadas por las empresas están relacionadas con las funciones que desempeñan, activos que emplean y los riesgos que asumen, entre los cuales está el comportamiento efectivo de sus mercados.
La coexistencia de empresas de distinta complejidad en un mismo sector también genera disparidades. Asimismo, es importante tomar en cuenta que dentro de una misma actividad económica podremos encontrar compañías con actividades rutinarias que coexisten con otras mucho más complejas y que por consecuencia, se esperaría tengan una rentabilidad mucho mayor que las primeras.
Finalmente, ignorar estas diferencias sustanciales puede distorsionar las conclusiones del fisco. Incuestionablemente, los puntos antes referidos pueden generar sesgos importantes en los parámetros obtenidos por la autoridad fiscal, y generar incorrectamente la impresión de que existen brechas de tributación importantes para determinadas actividades económicas.
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