A una década de que la evasión fiscal internacional ocupara los titulares de importantes periódicos de alcance mundial, la adhesión al Marco Inclusivo (MI) de BEPS y la adopción de las medidas del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Plan de Acción OCDE/ G20 o Proyecto BEPS) mediante la firma del Instrumento Multilateral (IM) prometen la reparación del sistema fiscal internacional.
En respuesta a las presiones sociales y recaudatorias en la comunidad mundial, el foro de discusión sobre las estrategias de erosión de bases imponibles y traslado de beneficios de una jurisdicción a otra se llevó a cabo por la iniciativa de los líderes del grupo de los veinte (G20) durante sesión celebrada en la Ciudad de los Cabos en México, los días 18 y 19 de junio de 2012, quienes hicieron hincapié en la necesidad de impedir el desarrollo de esquemas contables que reducen el pago de impuestos a nivel global.
De manera inmediata, la OCDE inició el diseño del Plan de Acción OCDE/G20, aprobado el 19 de julio de 2013. Dicho plan, de acuerdo con lo expuesto por la OCDE, se elaboró con el objetivo de ser un proyecto incluyente; en su diseño participaron países en desarrollo, el sector empresarial y la sociedad civil de manera que, en junio del 2016, se estableció el Marco Inclusivo de BEPS con el fin de asegurar que las jurisdicciones interesadas contribuyeran en igualdad de condiciones y de revisar la implementación y aplicación del proyecto.
De ahí que Christians y van Apeldoorn consideren que el MI representa el álgido nacimiento de una red mundial de gobernanza fiscal, puesto que los gobiernos de todo el mundo se involucran en el ambicioso proyecto de cooperación tributaria global.
A través del IM, cuyo fin es la inmediata incorporación de las medidas del Plan de Acción OCDE/G20 en los ordenamientos nacionales y los convenios fiscales bilaterales vigentes, se preveé el sistema fiscal universal; un orden jurídico de tributación internacional construido mediante disposiciones gestadas en el seno de la OCDE.
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El multilateralismo es la principal característica del siglo XXI, máxime en el ámbito fiscal. De esa forma, lo representan las normas que son diseñadas en el escenario internacional a fin de brindar solución a los diversos problemas de carácter tributario que han afectado las relaciones económicas internacionales.
Estándares Mínimos del Proyecto BEPS
Los estándares mínimos corresponden a normas que deben ser integradas a la legislación nacional y a los convenios fiscales en la forma en que son emitidas, por lo que las jurisdicciones, máxime los miembros de la OCDE, deben adoptar en su ordenamiento nacional y los convenios fiscales bilaterales las medidas aprobadas en esta categoría para armonizar la transposición de normas en las legislaciones nacionales y la construcción del nuevo orden tributario internacional.
La adopción armonizada de los estándares mínimos evitará efectos subyacentes de la inaplicación de estas medidas en otros países; por ejemplo, la disminución de capital extranjero e inversiones que afecta la estabilidad económica de toda nación.
Medidas del Estándar Mínimo (Acción 5)
Las medidas del estándar mínimo, acción 5 del Proyecto BEPS, persiguen modificar las características perjudiciales o la eliminación de las ventajas desleales que ofrece un régimen fiscal preferente. Esto es, que el régimen impositivo se modifique de tal forma que su incentivo tributario no influya en la ubicación de las actividades móviles de una cadena de valor global o de la prestación de los servicios que integran los recientes modelos de negocios.
Primero, es importante conocer que un régimen fiscal pernicioso se define por factores principales y secundarios.
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- Factores principales:
- Baja o nula tasa impositiva a la renta de actividades móviles y de servicios financieros.
- Afecta la economía nacional.
- Carece de transparencia.
- No es sometido al proceso de intercambio de información intergubernamental.
- Factores secundarios:
- La definición artificial de la base imponible.
- La inaplicación de las directrices internacionales de precios de transferencia.
- La exención de beneficios de fuente extranjera en el país de residencia.
- La negociación de tasas impositivas.
- Disposiciones secretas.
- Una amplia red de convenios fiscales bilaterales.
- La implementación de bajas tasas fiscales efectivas.
- La promoción de operaciones y acuerdos basados en la disminución de impuestos sin involucrar funciones importantes de la cadena de valor de la empresa.
No obstante, si un régimen fiscal no trae a colación consecuencias económicas negativas tanto para el país de origen como para el de destino no se considera pernicioso. Para confirmar el aspecto perjudicial será necesario que la administración tributaria analice tres situaciones: 1) la actividad se cambia a un país considerado dentro de un régimen fiscal preferente; 2) el nivel de actividad corresponde a los montos de inversión e ingresos, y 3) el trato fiscal es el principal motivo para ubicar la actividad.
El estándar mínimo establecido para los regímenes preferentes es el requisito de actividad sustancial, evaluado por medio del mecanismo nexo. El criterio de actividad económica sustancial determina si un régimen fiscal acerca a su territorio operaciones cuyo propósito es únicamente la ventaja tributaria, ya que el criterio busca alinear la función sustancial con la generación de ingresos y la tributación de la empresa, otorgando el beneficio a quien efectúe la actividad económica sustancial.
Mecanismo Nexo y Activos Intangibles
En ese sentido, respecto a la generación de activos intangibles, la administración tributaria mediante el mecanismo nexo confirma que los contribuyentes se encuentren involucrados en operaciones creadoras de patentes y otros activos funcionalmente equivalentes con el propósito de otorgar la ventaja tributaria.
Si una empresa se dedica únicamente a la producción de bienes intangibles de PI y sus gastos se efectúan para la obtención de los mismos, el enfoque concede beneficios a la totalidad de la renta procedente de los activos de PI. Por el contrario, si la empresa tiene varias líneas de negocios, se realizarán los cálculos equivalentes entre los costes generadores de PI y los rendimientos provenientes de esta.
Para el cálculo se consideran adquisiciones o desembolsos realizados entre empresas residentes, establecimientos permanentes de entidades extranjeras en el territorio y establecimientos permanentes en el extranjero de sociedades residentes sujetas a imposición en el territorio donde se proporciona el régimen preferencial.
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Los gastos del obligado tributario deben vincularse directamente con la creación de activos de PI, por lo que los ordenamientos nacionales determinarán sus definiciones de gastos cualificados y garantizarán que los gastos efectuados inciden en las actividades de investigación y desarrollo. Sin embargo, en las definiciones no se incluyen pagos de intereses u otros costos no vinculados a la PI. Respecto a los costes generales, la clasificación no permite pagos de intereses o costes de construcción, solo aquellos directos a la PI o su adquisición.
Sistema de Intercambio de Información Obligatorio
El sistema de intercambio de información obligatorio, en relación con regímenes preferentes o procedimientos administrativos emitidos por algunos Estados conocidos como tax rulings, pretende mejorar la transparencia a nivel internacional, ya que la falta de comunicación intergubernamental origina el distinto trato fiscal o situaciones de no imposición.
En el FPFP se acordó que el marco de referencia para la intercomunicación tributaria incorpore regímenes impositivos preferentes y casos especiales de acuerdos fiscales entre administraciones tributarias (AATT) y contribuyentes, entre ellos:
- Acuerdos relativos a la aplicación de regímenes fiscales preferentes.
- Acuerdos previos sobre valoración de precios de transferencia, de carácter unilateral y transfronterizo.
- Otros acuerdos fiscales en el mismo ámbito.
- Acuerdos respecto a establecimientos permanentes, relativos a la existencia de los mismos o a la atribución de rentas.
- Aquellos que el FPFP considere exponen riesgos de estrategias fiscales artificiosas frente a la ausencia de información.
De acuerdo con la acción, el intercambio de información se realiza sobre los tax rulings concedidos desde el primero de enero del 2010, en vigor al primero de enero de 2014, y los futuros rulings emitidos a partir del primero de abril de 2016.
Habida cuenta del intercambio de información, la OCDE ha establecido la metodología y los términos de referencia para la evaluación por pares, característica principal de los estándares mínimos, los cuales han sido renovados para el periodo de 2021 a 2025; el FPFP se ocupa del proceso de revisión y seguimiento por pares, sus miembros participan en igualdad de condiciones.
Los términos de referencia se centran en cuatro aspectos:
- Proceso de recopilación de información.
- Intercambio de información.
- Confidencialidad de la información recibida.
- Estadísticas.
En razón de los mecanismos propuestos por el estándar mínimo de exigir transparencia y actividades económicas sustanciales, Calderon Carrero manifiesta que estas medidas representan el nuevo marco para prevenir prácticas fiscales perniciosas estimuladas por los gobiernos nacionales, algunos llamados paraísos fiscales.
Modificación de Convenios Fiscales Bilaterales
En virtud de las disposiciones del estándar mínimo, los convenios fiscales bilaterales suscritos bajo el MC OCDE deben modificarse conforme a un proceso de tres fases.
La primera y la segunda se constituyen por la integración de una nueva regulación antiabuso y una declaración expresa, lo que significa la modificación e inclusión de disposiciones en el MC OCDE. La cláusula de limitación de beneficios (CLB) es una norma específica destinada a la eliminación del treaty shopping.
Dentro de sus criterios objetivos destaca la concesión de beneficios del acuerdo tributario únicamente a empresas que reúnen ciertas condiciones: 1) la naturaleza jurídica de la entidad; 2) la propiedad; 3) las actividades económicas y generales, y 4) las características que garanticen la existencia de un nexo suficiente entre las empresas y el Estado de residencia.
En cuanto a la declaración expresa, los Estados contratantes manifestarán que la intención de signar el convenio es eliminar la doble imposición y cerrar tanto oportunidades de elusión o evasión fiscal como de desarrollo de estrategias treaty shopping.
La tercera fase expone las recomendaciones de política fiscal que deben tener en cuenta los gobiernos nacionales antes de suscribir convenios fiscales con otros países, máxime con jurisdicciones de baja o nula tributación a la renta societaria.
Entre las consideraciones destacan que los Estados deben valorar los riesgos de existir situaciones de doble imposición para justificar la firma de un convenio cuando un Estado impone un nivel de gravamen bajo o nulo sobre la renta societaria e identificar en el sistema tributario de la contraparte los elementos representativos de circunstancias de doble no imposición.
Finalmente, una de las preocupaciones de este estándar en el consenso empresarial y académico es la interacción de las disposiciones antiabuso, nacionales y convenidas; sin embargo, no habrá conflicto cuando las normas antiabuso internas se apliquen para evitar operaciones no aceptables del convenio; asimismo, cuando surja desacuerdo entre la jerarquía de normas, las disposiciones convenidas prevalecerán frente a la legislación interna de acuerdo con el artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados.
Asimetrías en las Legislaciones Nacionales
Un gobierno nacional, en ejercicio de su soberanía, diseña el sistema tributario acorde a los compromisos derivados de la administración del país, exigencias de la sociedad respecto a la inversión en distintos sectores, salud y educación, principalmente, y de conformidad con los ingresos necesarios para financiar el gasto público.
En este apartado se analizan algunas diferencias fiscales entre las legislaciones nacionales que obstaculizan el libre comercio y/o la movilización de recursos, y en consecuencia, las relaciones económicas internacionales, con el propósito de identificar las normas que han sido diseñadas en el marco del escenario global para darles solución, máxime las desarrolladas en el seno de organismos internacionales y en foros globales, y que son adoptadas en la mayoría de las legislaciones nacionales, y por ello se consideran normas que integran el nuevo multilaterismo fiscal, porque van más allá de la adopción de una norma internacional entre dos o tres Estados, sino que su aceptación y adopción se representa en un mayor número de países, lo que da vida o fortaleza a la concepción de multilateralismo, esta vez en el ámbito fiscal.
Doble Imposición Internacional
Juan Rubio define a la doble imposición como aquella situación caracterizada por la existencia de un supuesto gravable que determina el nacimiento de diversas obligaciones tributarias por un único concepto y periodo.
Existen dos tipos de doble imposición internacional, económica y jurídica. La primera se produce cuando se somete a imposición una misma renta, capital o patrimonio por dos tributos de naturaleza similar sobre dos personas de distinta personalidad jurídica; a nivel internacional, el requisito diferenciador es la existencia de perceptores distintos; la doble imposición jurídica se origina cuando una persona es gravada más de una vez por un solo concepto y periodo en varios sistemas tributarios.
Cualquiera que sea su origen, la doble imposición requiere solución, porque provoca distorsiones en el proceso de una economía globalizada.
Respecto a las normas internacionales para disminuir los problemas de doble imposición, la muestra es el convenio para evitar la doble imposición y evasión fiscal; su contenido se fundamenta en estándares internacionales comunes con el propósito de evitar la sobreimposición y la no imposición de las actividades comerciales o financieras transfronterizas.
Precios de Transferencia
El desarrollo de transacciones comerciales y financieras transfronterizas ha traído a colación situaciones complejas en materia fiscal, tanto a las administraciones tributarias como a las empresas multinacionales; en especial, cuando las operaciones se realizan entre las empresas de un mismo grupo multinacional, partes vinculadas o asociadas; negocios entre la sociedad matriz y una filial o entre las filiales a escala global, ya que podrían establecer condiciones especiales en sus transacciones intragrupo, distintas a las pactadas por empresas independientes, particularmente en sus precios de transferencia, ya que en este ámbito puede presentarse la sobrefacturación de importaciones y/o subfacturación de exportaciones, mediante la manipulación de precios de transferencia; además, porque los precios de transferencia determinan en gran medida la distribución de la renta, los gastos y los beneficios imponibles de las empresas asociadas situadas en diferentes jurisdicciones, o podrían provocar supuestos de doble o múltiple imposición.
Asimismo, la transferencia de deuda por medio de un mecanismo intragrupo o la creación artificial de deuda, donde el adeudo se concentra en sociedades con elevada carga tributaria y el pago de intereses se deduce de la factura fiscal, constituyen una manera simple y directa de manipular precios de transferencia y lograr un ahorro de impuestos a nivel del grupo multinacional; y con el mismo propósito de reducir la base gravable, las empresas relacionadas trasladan los intereses a una empresa filial establecida en una jurisdicción donde el cobro de intereses está exento de tributación o disfruta de una tasa impositiva muy baja.
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