La contabilidad de costos se diferencia de la contabilidad financiera en que esta última recoge información de las operaciones económicas de la empresa, en sentido general, y elabora con ellas los estados financieros que pueden ser elaborados tanto para uso interno como externo.
Origen e Importancia de la Contabilidad de Costos
No obstante, varios autores, entre ellos Hernández (2012) y Lazo (2013a), afirman que el estallido de la Revolución Industrial, a partir del año 1776, fue lo que impulsó el establecimiento de un mayor control sobre los modos de producción, los materiales y la mano de obra.
Componentes y Clasificación de los Costos de Producción
En cuanto a la composición y clasificación de los costos de producción, “la teoría tradicional de costos habla de tres elementos básicos: materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación” (Calleja, 2013; Hernández, 2012, 2014; Warren et al, 2010, 2012, 2014). Hernández (2012, 2014), Horngren et al. (2012b), Lazo (2013a), Tafur y Osorio (2013) y otros autores, identifican los costos como activo (inventarios y activos fijos), como gasto (costos de producción) y como pérdida (gasto).
Materiales Directos
El registro de los materiales se debe realizar considerando “la cantidad recibida, cantidad enviada a producción, y los saldos de los inventarios para cada tipo de material”. A medida que se usan materiales directos, se registran como materiales retirados del almacén en el mayor de fábrica (Horngren, 2012b). En el segundo asiento de la Figura 3, las salidas del almacén de materiales se computan directamente a la cuenta de inventario de producción en proceso, cuando se utiliza el sistema perpetuo, cuenta donde se acumulan los costos del producto a fabricar.
Mano de Obra
La mano de obra, el segundo elemento del costo, “es el esfuerzo físico o mental que realiza un trabajador en el proceso de transformación de una materia prima o un insumo en un producto terminado, que satisfaga una necesidad y que no perjudique el medio ambiente” (Hernández, 2012, 2014). Con relación al registro de la mano de obra debe definirse si el costo se cargará directamente a la producción o a una cuenta de control y acumulación de costos desde la cual será distribuido. Esto sucede cuando existen varias órdenes de trabajo, departamentos o centros de costos trabajándose al mismo tiempo (Ver Figura 4).
Lea también: La Evolución de la Contabilidad
Costos Indirectos de Fabricación (CIF)
No obstante, según Gómez (2013), el esfuerzo del ser humano sería insuficiente si no contara con los equipos necesarios que comprenden desde la herramienta más sencilla hasta la maquinaria más complicada, permitiendo economizar esfuerzos de trabajo y de material, a la vez que aumentar de modo significativo su productividad. Los costos indirectos de fabricación (CIF), carga fabril, gastos de fabricación o gastos, como también se les conoce (Jiménez, 2010), son todos los costos que se relacionan indirectamente con el producto y que forman parte del proceso productivo. Para el registro de los CIF, debe considerarse que éstos se agregan a la producción utilizando diferentes bases de cálculo: a) costo de materiales directos; b) costo de mano de obra directa; c) horas de mano de obra directa; d) unidades producidas; y e) horas máquina; (Hernández 2012, 2014; Lazo, 2013a). También se pueden asignar mediante el uso del sistema de costeo ABC. La Figura 5 muestra cómo debe realizarse el registro de este elemento en la producción, tomando en cuenta que previamente se fueron acumulando en una cuenta de control de CIF, la cual finalmente es distribuida entre los departamentos u órdenes de producción.
Inventarios y Sistemas de Costeo
Antes de contabilizar los costos de producción, debe conocerse primero cuáles tipos de inventarios se manejan y el sistema de costeo que se utilizará para su acumulación. Los inventarios en las industrias son tres: de materiales, de producción en proceso y de productos terminados (Hernández, 2014; Warren et al., 2010). En cambio, los sistemas de costeo de inventario son dos: periódico y perpetuo.
- Sistema Periódico: El periódico, pormenorizado o de costos incompletos (Calleja, 2013), ofrece información limitada sobre los inventarios; se utiliza en pequeñas y algunas medianas empresas.
- Sistema Perpetuo: En las industrias, el sistema perpetuo permite la acumulación de costos de producción y lo clasifica de dos formas: por órdenes de trabajo y por procesos.
El primero es en base a pedidos y especificaciones de clientes; sus costos se acumulan en una Hoja de Trabajo por cada pedido. El segundo es en base a procesos productivos continuos, estandarizados y repetitivos, donde los productos son homogéneos y producidos a gran escala (Horngren, 2012b; Uribe, 2011).
Métodos de Valoración de Inventarios
Los métodos de valoración de inventarios conocidos son cuatro: FIFO (First In, First Out), LIFO (Last In, First Out), promedio ponderado y de identificación específica (Hernández, 2012; Lazo, 2013a). De los métodos citados, en las industrias solo se utilizan el FIFO y el Promedio ponderado (Donoso y Donoso, 2011; Jiménez, 2010), por el tipo de procesos y el momento en que se agregan los costos de los inventarios; pero cada país, a través de la administración tributaria, determinará cuál es el más favorable a utilizar. Por ejemplo, en la República Dominicana la Dirección General de Impuestos Internos (DGII) exige en el Código Tributario, Ley 11-92, utilizar LIFO, salvo ciertas excepciones (Hernández, 2014).
Costos en la Producción Conjunta
La contabilización en la producción conjunta se realiza de la misma forma que se ha presentado en las Figuras 3, 4 y 5. El primer método, de las unidades producidas, se utiliza cuando el valor de venta de los coproductos en el mercado no tiene diferencia significativa en los ingresos de la empresa; por lo que, la cantidad producida será la base para la asignación de costos. El segundo método, del valor de venta en el punto de separación, es el más idóneo en la producción conjunta, pero solo cuando se conoce el valor de venta unitario de los productos en este punto. Estos son los productos que son vendidos inmediatamente; se identifica individualmente que no requieren de procesamiento adicional y casi siempre se venden a granel. Este método se utiliza mucho en las procesadoras de carnes. El tercer método, del valor neto realizable, se utiliza cuando no se conoce el valor de venta en el punto de separación. Para ello, debe utilizarse el precio de venta final del producto, considerando reducir de éste los costos de procesamiento adicional y los gastos operacionales cargados a los productos. De esta forma, se obtiene un valor hipotético de venta en el punto de separación.
Lea también: ¿Qué son los elementos de la teoría contable?
Los subproductos en las Figuras 10, 11 y 12 no aplican para la asignación de costos de producción, porque se consideran como “subproductos de categoría 1, los cuales solo se reconocen cuando se venden”.
Finalización de la Producción y Registros
Finalmente, terminada la producción se realizan los registros correspondientes al traspaso de los productos terminados al almacén, en donde se les asigna un precio de venta con el cual se comercializará al cliente. En la Figura 14, Horngren et al. (2012b), muestran los registros de traspaso utilizando una cuenta de “control de productos terminados”; la misma utilizada por otros autores para el inventario de productos terminados.
Los desperdicios o daños en la producción pueden ser normales o anormales. Para evitar esos daños y desperfectos en la producción, se incurre en procesos y costos de calidad que también deben ir cargados a la producción dentro de los costos indirectos.
Informes de Producción y Estados Financieros
Cuando se termina una orden o proceso productivo, se da aviso al departamento de costos para que proceda a la liquidación de los costos incurridos a través de informes de producción. En la producción por procesos se elabora un informe de costo de producción por departamentos que indicará cuál fue el costo total producido, la cantidad de unidades terminadas y transferidas, unidades en proceso y mermas, y el costo unitario resultante. Este informe algunos autores, como Hernández (2012, 2014) y Warren et al. (2010), lo describen en cuatro pasos: plan de cantidades, producción equivalente, costos por contabilizar y costos contabilizados, pudiéndose agrupar en dos partes: unidades, pasos 1 y 2, y costos, pasos 3 y 4.
Las Figuras 15 y 16 muestran dos modelos de estados financieros secundarios, indicando en ellos la ubicación de los costos y de dónde son obtenidos. El resultado del estado de costo de producción (Figura 15), sirve para la elaboración del estado de costo de ventas (Figura 16), cuyo resultado se utiliza para la elaboración del estado de resultado (disminuido de los ingresos), el cual servirá para alimentar los demás estados financieros básicos. En una empresa de prestación de servicios no existe costo de mercancía vendida.
Lea también: ¿Qué es la Teoría de la Inflación?
Análisis de Costos y Toma de Decisiones
La finalidad del análisis permitirá evaluar los costos desde diferentes enfoques. Por ello, Hernández (2012), Horngren et al. (2012a, 2012b), Warren et al. En base a la clasificación anterior, Suárez (2017) expone que los análisis pueden ser aproximados, específicos, dinámicos, deductivos o inductivos.
Los costos históricos se refieren a los costos reales, los cuales deben compararse, cuando se efectúan, con costos predeterminados (estimados y estándares), a fin de evaluar la flexibilidad presupuestaria, analizando las variaciones resultantes en la aplicación de costos.
El proceso presupuestal se inicia con la determinación del nivel de ventas, porque dependiendo de estas se establecen las necesidades de materiales directos e indirectos, mano de obra, costos indirectos de fabricación, inversión en activos fijos, necesidades de financiación o de inversión, niveles de inventarios, racionalización de gastos y programación de pagos. Según Burbano (2010), Cano (2013) y Díaz et al (2012) y Donoso y Donoso (2017), el presupuesto de producción implica necesariamente que la empresa haya analizado su capacidad de producción, ya que de esta depende la realización y el cumplimiento de las metas.
En ese mismo orden, el análisis del punto de equilibrio, el costo-volumen- utilidad, el costeo directo y el absorbente, permitirán conocer los límites a utilizar para mantener el control de las ganancias o para evitar la generación de pérdidas. Otro punto importante que permitirá un buen análisis de costos es la estandarización, la cual consiste en fijar de forma unitaria un costo o cantidad a utilizar de cada recurso que compone el costo del bien o servicio que se adquiere o produce. Los estándares se calculan en base a eficiencia (en cantidad y costo) y sirven de base para la elaboración de presupuestos.
Después que se ejecutan, registran, resumen y analizan los costos, se procede a la toma de decisiones. 1) la obtención de la información; 2) la realización de predicciones acerca de costos futuros; 3) elección de una alternativa; 4) implementación de la decisión y 5) evaluación del desempeño (Ramírez, 2013). Otras decisiones que se toman en cuenta se refieren a la evaluación de la calidad, en productos y servicios, establecimiento de programas Justo a Tiempo, contratos laborales, comerciales y de construcción de obras, beneficios, inversiones, etc. Para tomar decisiones sobre reducción de costos, Carratalá expone diferentes técnicas que deben ser consideradas por los gerentes y contadores.
Como ya se analizó, los costos de producción de bienes y servicios son de suma importancia para el estudio de la contabilidad y la administración de empresas.
Enfoques Contables e Impositivos
Independientemente de los temas generales sobre costos, los autores citados tienen perspectivas diferentes que permiten ampliar los conocimientos necesarios para su adecuado control en cualquier ámbito. Cabrera y Mariano, Calleja, Hernández, Jiménez, Lazo y Rincón y Villareal, tienen mayor enfoque contable. En cambio, Abanto y Luján y Actualidad Empresarial, tienen un enfoque impositivo; Suárez en construcción, Gómez, y algunos ya mencionados, en producción de servicios.