El siglo XX, conocido como "el siglo de la organización científica", marcó una nueva orientación en la teoría contable. A partir de la Primera Guerra Mundial, la técnica contable buscó prestar los servicios que razonablemente se esperaban de ella, impulsada por las nuevas disciplinas de la organización científica y la economía de la empresa. Esto obligó a considerar la contabilidad desde un ángulo nuevo, no como una técnica autónoma, sino como una herramienta integral en la gestión empresarial.
De otra parte, se desarrolló una poderosa corriente de pensamiento contable, con teorías que germinaron hace más de dos siglos y que aún hoy continúan encontrando adeptos. Estas teorías han estimulado el nacimiento de múltiples ramificaciones, haciendo cada vez más difícil trazar límites claros de separación entre autores y doctrinas, así como aplicaciones de la contabilidad a nuevos campos (social y ambiental), y nuevos conceptos como "la contabilidad pura".
Siglo XIX: El Siglo de los Contrastes y el Resurgimiento Italiano
El pensamiento contable italiano resurgió en el siglo XIX con un grupo de autores de talla excepcional, superando a sus colegas franceses. Para algunos historiadores, dicho pensamiento alcanza su pleno desarrollo en 1840 con la obra de Francesco Villa, considerado el "Padre de la Contabilidad Italiana". A partir de allí, la contabilidad inicia una nueva era en su historia y se convierte en una verdadera ciencia.
Villa comienza por delimitar el alcance de la contabilidad, donde la teneduría de libros y la aritmética son la parte mecánica de la contabilidad que no se puede considerar como ciencia.
La Escuela Lombarda (Francesco Villa)
El tratado de Francesco Villa está integrado por tres partes: la primera por los conceptos económicos-administrativos, la segunda por la teneduría de libros y sus aplicaciones más usuales y la tercera por la organización administrativa y la revisión de cuentas.
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La Escuela Personalista
Francesco Marchi plantea en su obra de 1867 ‘Cinquecontisti’, que todas las cuentas son personales y expresa que son cuatro clases de personas las que tienen interés en la empresa: los consignatarios (sustancia de la empresa), los corresponsales, el propietario y el administrador. Considera que las cuentas están abiertas a las tres primeras categorías, que son verdaderamente los deudores por todo lo que tienen en el Debe, y acreedores por todo lo que tienen en el Haber de la empresa.
En 1886 Giuseppe Cerboni en Roma publica su obra fundamental donde expone la teoría y el sistema conocido como la Logismografía, que se cree la más moderna expresión de la teoría personalista. Esta teoría personalista es al mismo tiempo jurídico-administrativa, es decir, considera la entidad económica “empresa” desde el ángulo de las relaciones jurídicas resultante de la actividad de las personas que están encargadas de la gestión y la administración y de las terceras personas interesadas en ella: propietario, administradores, agentes y corresponsales.
Se concluye que la Logismografía implica la serie de relaciones jurídicas y económicas que vinculan al propietario con la empresa, la cual tiene, a su vez, derechos y obligaciones. La organización contable de una empresa basada en la teoría Logismografía busca registrar la expresión directa de los hechos administrativos, donde los abonos y los cargos del propietario corresponden a cargos y abonos iguales de los agentes o depositarios y corresponsales o deudores de la empresa (azienda).
Otros de los principales propagadores de las ideas de Cerboni fue Giovanni Rossi1845 - 1921, quien igual que Michele Riva, F.A. Bonalumi, Giovanni Massa, Vincenzo. Gitti y E. Mondini conformaron la Escuela Cerboniana también conocida como la Escuela Logismografica.
Esta tesis tiene sus antecedentes en Degranges y en la contabilidad Cerboniana. Uno de los autores más moderno y representativo de esta teoría es el francés Gabriel Faure, referenciado por Vlaemminck (1961, 314), al expresar que “toda cuenta, cualquiera que sea su título, está abierta en realidad a una persona, la cual se encuentra encargada precisamente de la administración, de la gestión, del manejo, de la custodia, o del entretenimiento (sic) de una parte del patrimonio .Se trata de la teoría personalista en su forma avanzada de la función… (de los agentes de la empresa)…. Participa a un tiempo de la teoría jurídica y de la que se ha dado en llamar administrativa.
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En conclusión, como lo expresa Álvarez (2001,15) esta corriente está basada en la “Teoría de la Personalización”, a través de la cual se pretende explicar el funcionamiento de las cuentas considerando que todas ellas representan obligaciones del propietario. Plantea que esta doctrina que fue perfeccionada por la Escuela de Toscana, que con la obra de Giuseppe Cerboni, avanza hacia una doctrina de las responsabilidades personales entre los administradores de la organización económica.
Como se indicó con anterioridad Cerboni escribió sobre La Logismografía, cuyo significado es el de una descripción razonada de las cuentas que considera la entidad económica “empresa”, desde el ángulo de las relaciones jurídicas resultantes de la actividad de las personas que están a cargo de su gestión y administración y de las terceras interesadas en ellas.
La Escuela Veneciana (Fabio Besta)
Fabio Besta (1845 - 1922), fundador de la Escuela Veneciana, se aparta por completo de Cerboni y retoma a Villa, analizando su teoría económica y construye su Teoría Materialista basada en el valor del elemento patrimonial representado por la cuenta. Publica sus obras desde el siglo XIX, pero la principal La Ragioneria es presentada en tres volúmenes entre 1909 a 1910.
La Statmografía de Emanuele Pisani se define como el sistema de la partida doble, en forma sinóptica, que se basa en el balance entre los hechos estáticos (situación económica que informa acerca del capital neto y las modificaciones) y los hechos dinámicos (situación administrativa que indica el movimiento de los valores del debe y el haber durante el ejercicio) y la situación final es el balance de resultados, que es el diferencial entre este tipo de hechos o sea los resultados económicos administrativos, donde se condensan los hechos modificados.
En el libro de los “Balances Sintéticos” presenta las operaciones administrativas en su conjunto en tres balances: el balance de la situación económica, el movimiento administrativo - gestión- y el balance de resultados económicos- administrativos. En el libro de “Balances Analíticos” desarrolla los “Balances Sintéticos” con detalle.
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Pisani establece un interesante enlace entre el balance y el presupuesto: en el libro de balances sintéticos inserta un balance de ingresos y gastos previstos, y en el balance de resultados económicos-administrativos una cuenta o balance de resultados administrativos.
Otros Autores y Teorías
Surge en España la contabilidad demostrativa de Bonifacio González Ladrón de Guevara, que ataca con dureza la partida doble en general y a la Logismografía, que tiene no pocas coincidencias, casi un siglo después, con E.T.
Otros autores españoles que figuran con importantes escritos son: Manuel Víctor De Christantes y Cañedo (Tratado de cuenta y razón, o cuentas del español Jeremías, inventor del método de llevarlas en partida doble, 1838) importante por el empleo que hace de la más pura permanencia del inventario y partidario del empleo de la partida doble en el Estado.
José María Brost (Curso completo de teneduría de libros o modo de llevarlos por partida doble,1825, entre otros) partidario de las cinco cuentas generales, que personifica para explicar el juego de cuentas, incluyendo un apéndice de la aplicación a la Hacienda Pública.
Francisco Castaño Diéguez (la verdadera contabilidad o sea curso completo, teórico y práctico de teneduría de libros por partida doble, 1863) cuya obra ha servido de guía a la juventud mercantil y para la difusión de la contabilidad en la península Ibérica.
Teorías Matemáticas y Económicas
Las teorías matemáticas se desarrollaron a finales del siglo XIX y XX, de manera inicial en Francia y Bélgica, cuyos autores trataban de dar una base científica a la contabilidad, relacionándola con una ciencia principal, buscando una forma racional de presentar el juego de las cuentas relativas a los productos del trabajo y a las transformaciones del capital, es decir, las cuentas de la coordinación racional de la producción, la distribución y el consumo de las riquezas privadas y públicas.
El autor francés A. Beaumont (1920) busca en el Derecho los fundamentos de toda contabilización. Cita a Robert Lefort (1927) cuando pregunta “¿Cómo explicar el balance de situación, idea compleja, sin remontar a su sustancia que se encierra en tres términos: valor, derecho, persona? Igual hace con Pierre Garnier que consideraba que la contabilidad era el álgebra del derecho. Esta reflexión fue cuestionada por autores como Ch.
Este planteamiento es criticado por Montesinos, citado por el profesor Álvarez (2001, 17), al afirmar que “cualquier actividad económica está inmersa en un marco jurídico de referencia, la estructura de tal ámbito condiciona los procesos objeto de la contabilidad, así como de los profesionales contables que la ejecutan. En tal sentido muchos de los planteamientos cerbonianos no responden a las necesidades disciplinares ya que son ficciones que no reflejan la realidad factual en la que está inmersa la contabilidad.
Precisa Vlaemminck (1961, 327) que “se hace difícil precisar la demarcación entre estos autores y los que agrupamos en la escuela administrativa o de la economía de la empresa. En efecto, si los primeros se fijan en el concepto económico de valor para fundamentar sus explicaciones, lo cierto es que también recurren a la idea de empresa considerada desde el punto de vista económico.
De igual manera señala que numerosos autores se adhieren a la teoría económica de las cuentas, perteneciendo a otras escuelas, y solo recurren a la economía para expresar el objeto de la contabilidad: por ejemplo, Gabriel Faure de la teoría personalista de las cuentas dice, citado por Vlaemminck (1961, 331), “Hacer contabilidad es tanto como dedicarse a una clasificación de cifras que permitan describir los acontecimientos económicos que afectan a una empresa y exponer adecuadamente los resultados”.
Jean Fourastié (1945) define la contabilidad como el registro en unidades monetarias de los movimientos de los valores económicos para facilitar la gerencia (gobierno) de las empresas financieras, industriales y comerciales.
Entre los autores más sobresalientes que pertenecen ciertamente a la Escuela Económica de la Contabilidad se pueden citar a los franceses René Delaporte y J. J. Dumarchey (1914) con su obra ‘La Teoría Positiva’, considerada como un extraordinario resultado del pensamiento contable del siglo XX, autor que considera que la contabilidad pertenece al grupo de las ciencias económicas y sociales, estudiando los vínculos que existen y debieran existir entre contabilidad y economía, vínculos estrechos que tiene que estar, ya que la contabilidad no puede referirse más que a cuestiones de producción, distribución y consumo de las riquezas.
Dumarchey parte del valor para explicar mediante un proceso matemático-económico el fenómeno de la contabilidad en su forma de partida doble, definiendo la cuenta como toda clase de unidades de valor que adoptan diversas formas: dinero, muebles, inmuebles, herramientas, créditos, entre otras, que es lo que denomina cuenta del Activo de la persona propietaria, y en la cuenta del pasivo incorpora las unidades de valor que se deben a otros por esa misma persona. El número de unidades de valor restantes forman parte de la cuenta Situación Neta. El autor Dumarchey al examinar el balance en un momento dado incorpora el punto de vista estático, siendo su balance dinámico cuando examina la sucesión de este en otros tiempos.
Otros autores como Marcel Pauwels (1947) consideran que la contabilidad tiene que desempeñar, ante todo, una función económica y las operaciones que registra son modificaciones de valor, las cuales no siempre son de carácter jurídico. En conclusión, tanto en la finalidad de la teoría como respecto a las realidades registradas por las cuentas, permite incluir a Pauwels en la teoría económica, sin que prescinda de los demás fenómenos que guardan relación con la técnica de las cuentas.
Jean Bournisien (1919) señala que la contabilidad tiene por objeto la medida de los valores económicos y su aplicación al patrimonio de las personas, con lo cual el autor no se limita a la tesis económica, sino que también recurre a la noción de gestión de la empresa.
Como se puede apreciar el concepto de valor es esencial para todo teórico que pretenda descubrir, tras la heterogeneidad de las cuentas, un elemento catalizador que las reduzca a una unidad de orden económico.
El francés J. Vlaemminck considera que los movimientos económicos consisten en grandes fluctuaciones, de ritmo estadísticamente analizable, que hacen suceder a periodos de expansión, tiempos de regresión, ciclo económico que la doctrina contable no puede asumir como único, pues este es solo uno de los muchos movimientos discernibles en la economía, que se diferencia del circuito económico de producción, distribución, cambio y consumo de los bienes, en una abierta crítica a la conclusión y propuesta del Plan Internacional de cuentas, pues no puede afirmarse que exista coincidencia entre las cuentas expresadas en unidades monetarias con la realidad económica. Esta observación plantea que la expresión de orden económico de la contabilidad no permite una explicación del fenómeno contable más amplio, inmerso en una realidad más compleja que está íntimamente ligado al derecho y la administración, entre otros.