La contabilidad de activos fijos y la contabilidad de arrendamientos se intersecan de diversas maneras, especialmente cuando una organización arrienda un activo con la intención de adquirirlo posteriormente. Es común que una empresa arriende originalmente un activo, pero ejerza una opción para comprar el activo en una fecha posterior. En estos acuerdos de arrendamiento con opción a compra, un activo se contabiliza originalmente como un activo por derecho de uso, y luego se trata como un activo fijo.
Entendiendo el Arrendamiento Financiero
Los contribuyentes que adquieren bienes a través de la modalidad de arrendamiento financiero, prevista en los artículos 408 y 410 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, se obligan al término del contrato respectivo a ejercer alguna de las tres opciones terminales: adquirir el bien a un valor inferior, prorrogar el contrato, o que le participen en la venta a un tercero.
Durante la vigencia del arrendamiento financiero se obligan a pagar en parcialidades, según se convenga, una cantidad en dinero, que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios estipulados; este concepto coincide con la definición fiscal prevista en el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
Esta figura ofrece bondades, porque es una forma de adquirir bienes a través de un financiamiento y que permite utilizarlos durante la vigencia del contrato, además de que al finalizar el contrato se puedan vender a un tercero.
Esta opción es muy atractiva, pues se tienen ahorros muy importantes en los gastos de mantenimiento, ya que en los primeros años de uso de los bienes, las erogaciones por este concepto son mínimas.
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Es común que las organizaciones arrienden activos y luego los compren en una fecha posterior. La transacción es similar a una compra financiada en la que no se requiere un gran desembolso de efectivo, sino una serie de pagos en efectivo a lo largo del tiempo.
Este arreglo puede estructurarse como un arrendamiento con una transferencia de título al final del arrendamiento o con una opción de compra que la organización tiene la intención de ejercer.
Las opciones de compra son comunes en los arrendamientos de equipos. Una organización puede necesitar usar el equipo pero no quiere usar o no tiene el efectivo para pagarlo todo por adelantado. Pagar el activo con el tiempo ayuda con la liquidez. Algunas organizaciones pueden tener planes de usar su efectivo para otras inversiones a corto plazo, como I+D.
El Tratamiento Fiscal del Arrendamiento Financiero en México
En México, el arrendamiento financiero de un activo, conforme a los arts. 408 y 410 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, se trata fiscalmente como una compra financiada del activo.
Los efectos fiscales del arrendamiento financiero permiten considerar como monto original de la inversión (MOI) la cantidad que se hubiere pactado como valor del bien en el contrato respectivo, por lo que le serán aplicables los porcientos máximos autorizados en el impuesto sobre la renta, a partir del ejercicio en que se inicie su utilización o desde el ejercicio siguiente (arts. 31 y 38, Ley del Impuesto sobre la Renta -LISR-).
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El MOI para efectos de depreciación será el valor total del activo especificado en el contrato de arrendamiento financiero, no el valor de las rentas pagadas durante los 36 meses. Esto es porque el contrato de arrendamiento financiero se considera una compra del activo y, por lo tanto, se debe depreciar el valor total del mismo.
Respecto a las cargas financieras, en atención al numeral 8o., tercer párrafo de la LISR, se consideran intereses la diferencia entre el total de los pagos efectuados y el monto original de la inversión; por ende, es una práctica común que en el contrato se proyecten los pagos mensuales que comprenden el valor del bien y por separado los intereses generados, y que estos se deduzcan cuando se devenguen (arts. 25, frac. VII, 27, fracs. VII y XVIII, LISR).
Efectos Fiscales de las Opciones Terminales del Arrendamiento Financiero
Para aprovechar los beneficios que ofrece el arrendamiento financiero deben revisarse los efectos fiscales de ejercer cualquiera de las tres opciones terminales del contrato.
Según el artículo 38, segundo párrafo de la LISR, si se opta por transferir la propiedad del bien objeto del contrato mediante el pago de una cantidad determinada (se adquiere el bien), o se prorroga el contrato por un plazo cierto, el importe de la opción se considerará complemento del monto original de la inversión, que se deducirá en el por ciento que resulte de dividir el importe de la opción entre el número de años que falten para terminar de deducir el monto original de la inversión (frac. I); o bien, se podrá obtener la participación por la enajenación de los bienes a terceros, en la que debe considerarse como deducible la diferencia entre los pagos efectuados y las cantidades ya deducidas, menos el ingreso obtenido por la participación en la enajenación a terceros (frac. II).
En el caso de obtener una participación por la venta del bien a un tercero, al no considerar que es una deducción complementaria, no se puede aplicar la deducción que señala el numeral 31, párrafo sexto, de la LISR pero tampoco generará un ingreso adicional, toda vez que la citada fracción II del precepto 38, considera los dos elementos de una utilidad: el ingreso y las probables deducciones.
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Si al término del contrato se ejerce la opción de compra, el valor de mercado que se pague al arrendador para adquirir el activo se añadirá al MOI.
Por lo tanto, el valor de la renta pactada por el plazo forzoso de 36 meses más el valor de mercado pagado al finalizar el contrato formarán parte del MOI para efectos de la depreciación.
La depreciación del activo se realiza conforme al porcentaje aplicable según la LISR. En este caso, si el activo tiene una tasa de depreciación del 25%, el plazo de depreciación será de 48 meses.
Si se adquiere el activo al término del contrato de 36 meses, se deberá seguir depreciando el activo por los 12 meses restantes. Es decir, al realizar la compra, se continuaría con la depreciación del MOI original más el valor pagado para la adquisición hasta completar el periodo total de depreciación (48 meses).
Ejemplo de un Arrendamiento Financiero en México: Montacargas
Respecto al tema de arrendamiento financiero, recientemente se adquirió un Montacargas para la operación de la empresa, mediante este instrumento financiero. En el contrato se establece una renta por 36 meses. Asimismo, en el contrato se especifica el valor total del activo.
El contrato es por 36 meses, mientras que si se deduce vía depreciación, tomará 48 meses al aplicar el porcentaje del 25%. Una vez se realice la compra del activo, únicamente se terminará de depreciar los meses que se tienen pendientes (12 meses).
Tratamiento Contable bajo ASC 842 para Arrendamientos con Opción de Compra (US GAAP)
Este artículo explorará la intersección de la contabilidad de activos fijos y la contabilidad de arrendamientos bajo ASC 842, centrándose en gran medida en la contabilidad de arrendamientos financieros (de capital) con opciones de compra. Un activo fijo se reconoce como un activo a largo plazo y se deprecia durante su vida útil. El asiento de diario inicial para registrar un activo fijo es generalmente un débito a activos fijos y un crédito a pago o pasivo por pago.
Los activos de arrendamiento financiero/de capital bajo ASC 840 y ASC 842 se reconocen como un activo en el balance general. Bajo ASC 842, los activos de arrendamiento financiero generalmente se amortizan durante el período más corto entre el plazo del arrendamiento o la vida útil del activo. Se registra un pasivo de arrendamiento financiero (de capital) correspondiente para representar la obligación de pagar el activo arrendado durante el plazo del arrendamiento.
Ahora, bajo ASC 842, los arrendamientos operativos se reconocen en el balance general con un pasivo de arrendamiento y un activo por derecho de uso (ROU). El activo ROU operativo siempre se amortiza durante el plazo del arrendamiento. Existen ligeras desviaciones en el tratamiento contable de los arrendamientos financieros frente a los arrendamientos operativos. Los arrendamientos operativos no requieren el reconocimiento de gastos por intereses o gastos de amortización como los arrendamientos financieros, sino un único gasto de arrendamiento en cada período.
En última instancia, casi todas las transacciones de arrendamiento ahora se capitalizan con pocas excepciones. Las entidades deberán implementar nuevas políticas bajo ASC 842. Las decisiones que requieren juicio son específicas de una organización y deben documentarse con el razonamiento de la política. Fuera de algunas exclusiones de alcance específicas, la guía tiene cierta subjetividad sobre qué otros acuerdos de arrendamiento pueden excluirse.
Las organizaciones tienen la capacidad de establecer un umbral de materialidad para la capitalización de arrendamientos, ya que no se establece un umbral explícito en la guía. Es común que las organizaciones comiencen con su política de capitalización de activos fijos al determinar su umbral de capitalización de arrendamientos.
Otra evaluación que harán las empresas es clasificar sus arrendamientos como operativos o financieros. Se utilizan cinco pruebas para determinar si un arrendamiento se clasifica como financiero u operativo. Una de las pruebas compara la vida útil del activo subyacente con el plazo del arrendamiento para evaluar si el activo se arrendará durante esencialmente toda la vida útil del activo. Si este es el caso, el arrendamiento requerirá tratamiento de arrendamiento financiero. Si las organizaciones tienen una política para activos fijos que establece la vida útil por clase de activo, es posible que deseen usar esa política para determinar también la vida útil de los activos ROU.
Bajo ASC 842, los arrendamientos que contienen una opción de compra se contabilizan como arrendamientos financieros si el arrendamiento contiene una opción de compra que el arrendatario está razonablemente seguro de ejercer. Además, una transferencia de título al final de un arrendamiento designa el arrendamiento como financiero.
Cuando un arrendamiento tiene una opción de compra que se ejercerá, se contabiliza como un arrendamiento financiero hasta que se compra el activo subyacente. El plazo de arrendamiento utilizado para la medición inicial del pasivo por arrendamiento y del activo ROU se basa en cuándo es probable que se ejerza la opción de compra. Si la opción de compra se ejerce al final del arrendamiento, el arrendatario contabiliza un activo ROU durante la totalidad del contrato.
Una vez que se compra el activo subyacente, el pasivo por arrendamiento y el activo ROU se dan de baja por completo y se registra un activo fijo en su lugar.
Para el reconocimiento inicial de un arrendamiento financiero: el pasivo por arrendamiento es igual al valor presente de los pagos futuros restantes y se registrará un activo ROU correspondiente. Si el arrendamiento tiene una opción de compra que probablemente se ejercerá, el precio de compra esperado del activo subyacente también debe incluirse en los pagos del arrendamiento.
Además, el activo ROU reconocido para un arrendamiento financiero generalmente se amortiza linealmente durante el plazo del arrendamiento, con el saldo final del activo subyacente igual a cero al vencimiento del arrendamiento. Una vez que el activo subyacente se compra al final del plazo del arrendamiento, el saldo restante del activo ROU se reclasifica y se contabiliza como un activo fijo.
En esos casos, el activo ROU se contabilizaría originalmente con el arrendamiento bajo ASC 842. Posteriormente, el activo ROU se daría de baja y se reconocería un activo fijo.
Ejemplo de Arrendamiento con Opción de Compra Bajo ASC 842: Carretilla Elevadora
Supongamos que la Compañía ABC desea comprar una carretilla elevadora para usar en la fabricación de sus productos. Su solución es celebrar un acuerdo con la Compañía XYZ que les permite arrendar la carretilla elevadora durante 2 años y luego comprarla. El acuerdo contiene una opción para comprar la carretilla elevadora por $20,000, y la Compañía ABC ha determinado que ejercerá la opción al final del arrendamiento.
El saldo de apertura del pasivo por arrendamiento y del activo ROU se calculará como el valor presente de los pagos mensuales de arrendamiento de $500 y el precio de compra de $20,000 que se pagará al final del plazo del arrendamiento.
Cada mes, se reconocerán los gastos por intereses en función del saldo inicial del pasivo del mes y la tasa de descuento. El pasivo se reducirá periódicamente por la diferencia entre el efectivo pagado y los gastos por intereses incurridos.
Al final del arrendamiento, la Compañía ABC comprará la carretilla elevadora y registrará un activo fijo. Pagarán a la Compañía XYZ el precio acordado por la carretilla elevadora y darán de baja el saldo final del pasivo por arrendamiento, que será por el monto del precio de compra. Luego, la Compañía ABC reclasificará el saldo final del activo ROU a activos fijos para registrar la transferencia de título de la carretilla elevadora de la Compañía XYZ.
El efectivo se acreditará por el monto del precio de compra de $20,000. El saldo final del pasivo por arrendamiento también será igual al precio de compra de $20,000 y se debitará una vez que se pague a la Compañía XYZ, liquidando la cuenta de pasivo por arrendamiento. El saldo final del activo ROU de $24,224 se reclasificará a la cuenta de activo fijo.
La Depreciación de Activos Fijos Bajo el Sistema MACRS (US)
El costo base es el gasto de capital total de la propiedad menos el valor del terreno donde está. El Sistema modificado de recuperación acelerada de costos (MACRS) es el sistema contable que se utiliza para todos los edificios residenciales puestos en servicio después de 1986.
Para las propiedades puestas en servicio antes de 1987, se puede calcular la depreciación utilizando el Sistema acelerado de recuperación de costos (ACRS), lo cual está fuera del alcance de este artículo.
Según las normas del marco MACRS, la mayoría de los contribuyentes usan el GDS. De acuerdo con las normas, el período de recuperación para propiedades residenciales en alquiler es 27.5 años, y el período de recuperación para propiedades comerciales en alquiler es 39 años. Los propietarios que piensan que deben usar ADS deben consultar con un contador para determinar la mejor manera de depreciar su propiedad.
Adiciones y Mejoras en Bienes Arrendados
Si bien no es propiamente fuente de Derecho, la Norma de Información Financiera C-6 (Propiedades, Planta y Equipo) define los términos “adaptaciones o mejoras” como desembolsos para aumentar el valor de un activo fijo. A falta de definición expresa de estos términos en lo individual, es posible establecer ciertas interpretaciones. Por un lado, la adición se puede considerar como la inversión agregada al activo inicialmente adquirido. Cabe aclarar que las adiciones y mejoras son inversiones para efectos fiscales. La reparación se reconoce conforme se devengue; es decir, en el periodo que ocurrieron.
El Artículo 36 en su Fracción VI indica que, en caso de adiciones o mejoras sobre bienes arrendados, la deducción se llevará a cabo por medio de los porcentajes aplicables, localizados en la Sección II del Capítulo 2, del Título Segundo de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Las construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en activos fijos tangibles, propiedad de terceros, que de conformidad con los contratos de arrendamiento o de concesión respectivos queden a beneficio del propietario y se hayan efectuado a partir de la fecha de celebración de los contratos mencionados, se deducirán en los términos de esta Sección.
El arrendador del bien deberá acumular el ingreso por mejoras permanentes en dicho bien inmueble que queden a su beneficio. Los que provengan de construcciones, instalaciones o mejoras permanentes en bienes inmuebles, que de conformidad con los contratos por los que se otorgó su uso o goce queden a beneficio del propietario. Esto corresponde para personas morales. Para las personas físicas, se considerará al ingreso por las adiciones y mejoras en bienes arrendados como Adquisición de Bienes, correspondiente al Capítulo 5 del Título IV de la Ley de ISR (Artículo 130).
Las deducciones correspondientes se presentarán en la declaración anual del ejercicio.
Adiciones y Mejoras en Materia Civil
Desde una perspectiva civil, el hecho que un arrendatario adicione una cosa al inmueble arrendado hace de la cosa propiedad del dueño (arrendador) por derecho de accesión. No obstante, esto no es del todo preciso ya que las disposiciones civiles indican que todo lo que se une o incorpore a una cosa pertenece al dueño y, si desde que se unió perteneció al dueño, entonces la cosa siempre estuvo bajo su propiedad. De ser así, no existe entonces transmisión de propiedad, pues la propiedad siempre fue del dueño del inmueble. Por lo anterior puede concluirse que no existe enajenación en lo que respecta a adiciones y mejoras en bienes arrendados.
Ejemplos de Adiciones y Mejoras
Metal Industrias, S.A. de C.V. es una empresa que fabrica y comercializa productos a base de acero. El día 1 de enero del 2024, Metal Industrias construye una galera para proteger a los productos. Esto se considera una adición sobre los bienes arrendados (el terreno). Además, Metal Industrias convino que dicho almacén pasa a propiedad del Ingeniero Andrade. En ese sentido, la empresa deduce su almacén al 5% anual.
La señora Gloria García tiene un negocio de repostería desde hace 5 años. Desde que empezó operaciones, el 1 de octubre de 2019, adicionó dos anexos al local principal: uno de almacenamiento y otro para la producción de sus pasteles. Hacia el 1 de octubre de 2023, la construcción que la señora García depreciaba tiene un Monto Original de la Inversión pendiente de depreciar por un monto de $118,750. Por otra parte, puesto que las construcciones forman parte ahora de la propiedad del señor Rojas, este tiene que acumular el ingreso correspondiente.