Por contencioso tributario entendemos los procedimientos de impugnación de resoluciones en materia fiscal de las diferentes Administraciones, tanto recursos administrativos, reclamaciones económico-administrativas como recursos contenciosos ante los órganos judiciales de la jurisdicción contencioso administrativa. El proceso contencioso tributario en el Ecuador constituye uno de los mecanismos más relevantes de control judicial de la actividad fiscal del Estado, en tanto permite someter a escrutinio jurisdiccional los actos administrativos de determinación, liquidación, sanción y cobro de tributos. Las resoluciones, liquidaciones y sanciones tributarias se pueden recurrir, por razones de fondo o de forma, con posibilidades de éxito.
En este ámbito existe una vía de recurso especial, la reclamación económico-administrativa que es un recurso administrativo que tiene por objeto revisar la legalidad de los actos de aplicación de tributos, actuaciones de gestión tributarias, reclamaciones y sanciones tributarias que resulta necesario para agotar la vía administrativa y abrir la vía del recurso contencioso-administrativo. El presente artículo analiza la evolución normativa del contencioso tributario, su fundamento constitucional, la tipología de acciones disponibles, las etapas procesales, el régimen probatorio, la suspensión del acto administrativo, el impacto de la tecnología en la tramitación judicial y los principales desafíos que enfrenta la justicia tributaria.
Fundamento Constitucional y Principios del Contencioso Tributario
La justicia tributaria constituye un componente esencial del Estado constitucional de derechos y justicia instaurado por la Constitución del Ecuador de 2008. Como sostiene Ferrajoli (2011), en un Estado constitucional el poder público se legitima no solo por su origen democrático, sino por su sujeción al derecho. En materia tributaria, esta afirmación cobra especial relevancia, pues el poder fiscal implica una afectación directa al derecho de propiedad (art. 321 CRE) y a la libertad económica.
En primer lugar, el artículo 75 de la Constitución garantiza el derecho a la tutela judicial efectiva, que implica no solo el acceso a un juez, sino la obtención de una decisión motivada, ejecutable y dictada dentro de un plazo razonable. En segundo lugar, el artículo 76 consagra el debido proceso como garantía aplicable a toda actuación administrativa y judicial. En materia tributaria, esto implica que las resoluciones del SRI, SENAE o GAD deben ser motivadas, proporcionales, razonables y respetuosas del derecho de defensa. La falta de motivación constituye causal de nulidad del acto administrativo, conforme lo ha reiterado la Corte Constitucional en múltiples sentencias.
El artículo 82, por su parte, reconoce el derecho a la seguridad jurídica, exigiendo que las normas sean claras, públicas y aplicadas de forma previsible. Además, el artículo 300 de la Constitución establece los principios del régimen tributario: generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria.
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Evolución Normativa y Tipología de Acciones Tributarias
El Código Tributario, promulgado en 1978, regulaba de manera autónoma el proceso contencioso tributario. Con la entrada en vigencia del COGEP en 2015, se unificaron los procedimientos para todas las materias no penales. El artículo 3 del COGEP incorpora principios que transforman radicalmente el proceso tributario: oralidad, inmediación, concentración, contradicción, publicidad y economía procesal. No obstante, la coexistencia de normas especiales del Código Tributario y normas generales del COGEP ha generado un sistema híbrido que exige una interpretación armónica, conforme al principio de especialidad y supremacía constitucional.
Las acciones de impugnación constituyen el núcleo del contencioso tributario. Permiten cuestionar actos administrativos de determinación, liquidación, sanción o cobro, emitidos por la administración tributaria. La Corte Nacional de Justicia ha señalado que la impugnación tributaria tiene como finalidad el control de legalidad y no la revisión de mérito de la política fiscal.
Acciones y Recursos Específicos
- Las acciones de impugnación incluyen las excepciones a la coactiva, reguladas en los artículos 315 y 316 del COGEP, que operan como mecanismos de defensa frente al ejercicio de la potestad de ejecución forzosa del Estado. La Corte Constitucional ha señalado que la coactiva, aunque legítima, debe ejercerse respetando el debido proceso.
- La Acción de repetición de tributos se fundamenta en el pago espontáneo y a requerimiento del Fisco, con reclamo administrativo previo y el empobrecimiento como condición para repetir, tal como lo establece la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
- Existen recursos contra las resoluciones administrativas que determinan tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva, como el Recurso de reconsideración ante el superior (Art. 76 a) y la demanda contenciosa, para la cual se aplica un procedimiento judicial específico.
- Para resoluciones que determinan tributos y aplican sanciones, se contempla el Recurso de apelación al Tribunal Fiscal de la Nación (Art. 76 b)), que se tramita ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
- Asimismo, se prevén recursos contra los actos administrativos que no tengan previsto un recurso específico en la ley 11.683, como el Recurso de Apelación ante el director general (art. 74 del decreto reglamentario) y la denuncia de ilegitimidad.
- También se contemplan procedimientos extraordinarios de revisión en sede administrativa y acciones y recursos en materia de seguridad social.
Etapas Procesales y Régimen Probatorio
En la etapa administrativa, el contribuyente interpone recursos de reclamo, apelación o revisión ante la propia administración tributaria, conforme a los artículos 136 y siguientes del Código Tributario. Agotada la vía administrativa, el contribuyente puede presentar demanda ante el Tribunal Contencioso Tributario, cumpliendo los requisitos del artículo 142 del COGEP.
La presunción de legitimidad del acto administrativo no es absoluta; la Corte Constitucional ha sostenido que un acto inmotivado pierde su presunción de legitimidad. El COGEP consagra los principios de unidad, comunidad y valoración conforme a la sana crítica (art. 164). La prueba documental es predominante en los procesos tributarios, pues la determinación fiscal se sustenta en documentos contables y administrativos.
El artículo 233 del Código Tributario permite la suspensión del acto administrativo impugnado mediante caución. No obstante, la doctrina ha criticado su carácter restrictivo. Riofrío (2020) sostiene que la caución, en muchos casos, se convierte en un obstáculo para el acceso a la justicia, especialmente para pequeños contribuyentes. La Corte Constitucional ha reconocido que las garantías económicas deben interpretarse conforme al principio de proporcionalidad. La Función Judicial ha incorporado el expediente electrónico, la presentación telemática de escritos y la notificación digital, en aplicación del principio de eficiencia administrativa.
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El Delito Fiscal y sus Implicaciones
La aparición del delito fiscal, al mismo tiempo que la democracia, debió plantear la cuestión de las competencias de investigación de la Inspección de Hacienda y las necesarias especialidades organizativas y procedimentales para ello. La prevalencia del Derecho penal sobre el tributario y la desaparición de la cuota tributaria, sustituida por la responsabilidad civil derivada del delito, fijada en el proceso penal, en base a principios penales, supone la sustitución de los principios tributarios por los penales.
La paralización del procedimiento tributario ante la aparición de los indicios de delito fiscal se justificó teóricamente en el principio ne bis in idem, y en el funcionamiento de la prejudicialidad. No existen obstáculos constitucionales a dos posibles ¿verdades¿ en sectores diferentes del ordenamiento jurídico, sobre la base de dos enjuiciamientos diferentes de hechos no naturalísticamente contemplados. El entendimiento de la presunción de inocencia y del derecho a la no autoincriminación en el ámbito tributario ha de partir del adecuado entendimiento de las relaciones entre Derecho penal y Derecho tributario, que ha de suponer el reconocimiento del carácter secundario del Derecho penal en esta cuestión. Se trata, por tanto, de delitos no aparentes, que requieren una ardua tarea de investigación, previa a la determinación de su existencia.
El que la prejudicialidad devolutiva sea el único sistema que puede evitar las ¿dos verdades¿, unido al rechazo de la pejudicialidad devolutiva administrativa y a la inconsciencia sobre la perversión que supone una prejudicialidad penal en la fijación de la cuota tributaria de los delincuentes fiscales, es lo que explica que el sistema vigente haya funcionado durante varias décadas, como una injustificada prejudicialidad penal devolutiva o excluyente, que ha supuesto la desaparición de la cuota tributaria para los delincuentes fiscales con la cadena de privilegios que esto supone. Por ello, la solución al problema de las dos verdades se articula de un modo más sencillo y correcto si no se establece ninguna preferencia temporal, sobre lo que no existe ninguna prohibición constitucional a pesar de la creencia generalizada. Aunque se podría objetar que existen diferencias entre la defraudación tributaria y el delito contable, existen bastantes más similitudes de lo que parece entre ambos delitos.
Se trata de una instancia preparatoria del proceso penal, que supone un cambio cualitativo en la situación de quienes intervienen en la misma, y un cambio procedimental sustancial, pues la aparición de indicios de delito introduce un nuevo objeto del procedimiento, cual es la investigación del mismo.
Conceptos Fundamentales de los Tributos
Una figura que resulta clave en la comprensión del concepto de tributo es el hecho imponible. En este contexto, se trata de la circunstancia o presupuesto de hecho (de naturaleza jurídica o económica), fijado por la ley para configurar cada tributo, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, es decir, el pago del tributo. El estudio de los tributos no resulta importante sólo para aquellos interesados en su salud financiera, sino que también sirve para comprender muchas de las decisiones que se toman desde el ente público, en el que la financiación depende de manera casi exclusiva de lo que recauda con estos tributos.
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Según la Ley General Tributaria, los impuestos son tributos exigidos sin contraprestación. Se clasifican de diversas formas:
| Tipo de Tributo | Descripción | Ejemplo de Hecho Imponible (para Contribuciones Especiales y Tasas) |
|---|---|---|
| Impuestos Directos | Gravan directamente la riqueza de las personas o empresas. | |
| Impuestos Indirectos | Se aplican a bienes y servicios y por tanto afectan de forma indirecta a la riqueza de las personas. | |
| Impuestos Personales | Tienen en cuenta las circunstancias personales del contribuyente. | |
| Impuestos Reales | No están relacionados con las circunstancias personales; lo importante es que la persona realiza un hecho que va a ser gravado con un tributo. | |
| Contribuciones Especiales | El hecho imponible consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o un aumento de valor de sus bienes por la realización de obras públicas o la ampliación de servicios públicos. | Una parada de metro que revalorice un terreno, el asfaltado de una calle, la construcción de una plaza. |
| Tasas | Abono por el uso de un servicio público o la realización de actividades administrativas que beneficien o afecten al administrado. | Abastecimiento de agua, un vado permanente, tasas judiciales. |
Casos Históricos de Controversias Tributarias en México
La labor de los tribunales en materia fiscal no ha sido exhaustiva, sino selectiva. En términos historiográficos, esta propuesta apunta a un mecanismo para resolver la concurrencia tributaria en México. Entre las controversias analizadas se encuentra la constitucionalidad misma del ISIM como mecanismo de coordinación. Por ejemplo, el comercio cuestionó la constitucionalidad del Impuesto Sobre Ingresos Mercantiles (ISIM). En ambos tribunales se podían presentar diversos medios de defensa. La constitución de 1917 otorgó la concurrencia fiscal a la federación. El estudio de los tributos sirve para comprender muchas de las decisiones que se toman desde el ente público.
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