En un mundo cada vez más globalizado, es común que tanto personas físicas como empresas mexicanas obtengan ingresos en el extranjero. Esto plantea un desafío fiscal importante: la posible doble tributación, que implica pagar impuestos dos veces por el mismo ingreso, una vez en el país de origen y otra en México. Si el contribuyente ya pagó un impuesto similar en el extranjero por esos ingresos, surge la duda clave: ¿se puede acreditar (restar) ese impuesto pagado fuera contra el ISR mexicano para no pagar doble?
El Principio de Renta Mundial y la Obligación Fiscal en México
El punto de partida es entender que México aplica el principio de renta mundial. Esto significa que los contribuyentes residentes en México, tanto personas físicas como morales, deben pagar el Impuesto sobre la Renta (ISR) por todos sus ingresos, sin importar si la fuente de riqueza está dentro del país o en el extranjero. Esta obligación de incluir los ingresos del extranjero se cumple generalmente en la declaración anual. Las personas morales que perciban ingresos del extranjero deben acumularlos a sus demás ingresos en el ejercicio en que los reciban (arts. 1o. y 14, séptimo párrafo, inciso a), LISR).
Mecanismos para Evitar la Doble Tributación
México ha suscrito numerosos convenios con otros países para repartir potestades tributarias y evitar cobrar dos veces sobre un mismo ingreso. Estos tratados generalmente establecen límites o condiciones, por ejemplo, tasas máximas de retención en la fuente, y disponen que el país de residencia otorgue un crédito por el impuesto pagado en el país de origen. Cuando se cumplen las condiciones del tratado, el contribuyente puede quedar exento de pagar en el extranjero o se le aplica una tasa reducida; de ese modo, o bien no requiere acreditamiento o éste será menor.
En ausencia de tratado o complementariamente a éste, la legislación mexicana -específicamente la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)- permite a los residentes en México acreditar contra el ISR anual mexicano el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por sus ingresos foráneos. El acreditamiento es un mecanismo que funciona como un crédito fiscal: el impuesto extranjero se resta del ISR que resulta a cargo en México, evitando o disminuyendo el pago doble. El artículo 5 LISR y reglamentaciones relacionadas establecen varias condiciones que se deben cumplir para poder acreditar el impuesto extranjero en México.
Requisitos para Acreditar el Impuesto Pagado en el Extranjero
La acreditación sólo procederá siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, sea sujeto de retención en el extranjero e incluya el ISR pagado en él. Los contribuyentes deberán contar con la documentación comprobatoria del pago del impuesto en todos los casos. No se otorgará la acreditación del impuesto cuando éste también haya sido acreditado en otro país o jurisdicción por motivo distinto de un acreditamiento similar a la acreditación del ISR en dividendos cobrados del extranjero, salvo que el ingreso por el cual se pagó dicho impuesto también se haya acumulado en el otro país o jurisdicción donde se haya acreditado el mismo.
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Ingresos Acumulables en México
El ingreso del cual proviene el impuesto extranjero debe estar gravado y ser acumulable en México. Solo se puede acreditar impuestos del extranjero sobre rentas que efectivamente estén sujetas al ISR mexicano. Si algún ingreso obtenido fuera está exento en la LISR o no es objeto del impuesto, no procede ningún acreditamiento porque tampoco habría doble tributación. De esta manera, el ingreso acumulado en la declaración mexicana debe ser el monto bruto (lo que el contribuyente ganó más el impuesto que se pagó en el extranjero); es decir, se trate de un ingreso acumulable y no se reste a este el impuesto retenido.
Impuesto de Naturaleza Equivalente al ISR y Pagado Efectivamente
Solo son acreditables impuestos extranjeros análogos al ISR mexicano, es decir, que graven la renta o las ganancias. Se considerará que un impuesto pagado en el extranjero tiene la naturaleza de un ISR, cuando cumpla con lo establecido en las reglas generales que expida el Servicio de Administración Tributaria. Asimismo, el impuesto debe haber sido efectivamente pagado o retenido en el extranjero. Si solo quedó causado pero fue perdonado o reembolsado en el extranjero, no hay verdaderamente un pago que acreditar. Al realizar operaciones en el extranjero cuya fuente de riqueza se considere proveniente del país en cuestión, de conformidad con su legislación, los ingresos que se reciban podrían estar gravados en aquel país y la empresa estaría sujeta a una retención que su cliente debería efectuar. En estos casos, el numeral 5o. de la LISR prevé que los contribuyentes pueden acreditar el impuesto que se les hubiera retenido en el extranjero, siempre que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del ISR en México, y siempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impuesto pagado en el extranjero.
Límite de Acreditamiento ("Tope" Legal)
El monto de impuesto pagado en el extranjero que se puede acreditar no puede exceder al ISR que hubiera correspondido pagar en México por ese mismo ingreso. Si el impuesto extranjero fue mayor, el excedente no se puede acreditar.
Documentación Comprobatoria
Es indispensable conservar la documentación que acredite tanto el ingreso obtenido en el extranjero como el impuesto pagado por él. En muchos casos, si los ingresos del exterior ingresaron vía instituciones mexicanas (ejemplo, una casa de bolsa local que paga dividendos extranjeros), dichas entidades emiten CFDIs o constancias con la información de retenciones foráneas. De lo contrario, el contribuyente deberá obtener los documentos equivalentes del país de origen.
Obligación Declarativa
En la declaración anual del ISR, se deben proporcionar los detalles de los ingresos del extranjero, el impuesto pagado fuera y el cálculo del acreditamiento. Es importante llenar correctamente esta información para aplicar el crédito.
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Cálculo del Límite de Acreditamiento
El cálculo del crédito de impuesto extranjero se realiza de manera distinta según el tipo de contribuyente, debido a que las personas físicas se enfrentan a una tarifa progresiva anual, mientras que las personas morales tributan a una tasa fija del 30 %. El cálculo del límite de acreditación se realizará por cada país o del territorio del que se trate. Es importante recordar que ni las personas físicas ni las morales pueden acreditar más impuesto del que México cobraría por esos ingresos. Si un contribuyente enfrenta una tasa extranjera mayor a la mexicana, deberá asumir ese excedente sin crédito.
Para Personas Morales
Para el caso de las personas morales, el impuesto acreditable no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa referida en el artículo 9o. de la LISR a la utilidad fiscal que resulte por dichos ingresos; por lo que será necesario determinar dicha utilidad por cada operación que hubiera generado el ingreso en el extranjero sujeto a la retención (art. 5o., sexto párrafo, LISR). Para ello, las deducciones que sean atribuibles:
- Exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, se considerarán al 100%.
- Parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en territorio nacional y parcialmente a ingresos de fuente de riqueza en el extranjero, se considerarán en la misma proporción que represente el ingreso proveniente del extranjero de que se trate, sobre el ingreso total del contribuyente en el ejercicio.
- Exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional, no deben ser consideradas.
El artículo 5 de la LISR señala que el ISR pagado en el extranjero acreditable no podrá exceder de la cantidad resultante de aplicar la tasa de 30 % (tasa del ISR corporativo) a la utilidad fiscal del ejercicio atribuible a los ingresos provenientes del extranjero. A esa utilidad hipotética extranjera se le aplica el 30 %; el resultado es el máximo acreditamiento permitido. Igual que en las personas físicas, se calcula país por país para evitar compensar impuestos de distintas jurisdicciones.
Ejemplo de Cálculo para Persona Moral
Por ejemplo, si una empresa residente en México cobró un ingreso por servicios prestados en el extranjero y se le retuvo un impuesto del 20 % sobre el total de la contraprestación, el ISR que podrá acreditar por esta operación se obtiene de la siguiente forma:
| Concepto | Importe |
|---|---|
| Ingreso en moneda extranjera (el pago se pactó en dólares americanos) percibido el 24 de agosto de 2017 | 100,000.00 |
| Por: Tipo de cambio emitido por el Banco de México, vigente en el momento de realizarse el pago (DOF 23 de agosto 2017) | 17.6458 |
| Igual: Ingreso a acumular a sus demás ingresos en la declaración del ejercicio | $1,764,580.00 |
| Por: Tasa de retención | 20% |
| Igual: Impuesto retenido en el extranjero en moneda nacional | $352,916.00 |
| Con los datos al cierre del ejercicio 2017, se obtiene la siguiente proporción: | |
| Ingresos provenientes del extranjero | $1,764,580.00 |
| Entre: Total de ingresos del ejercicio | $25,786,450.00 |
| Igual: Proporción para aplicarse a las deducciones atribuibles parcialmente a ingresos nacionales y del extranjero | 0.0684 |
| Deducciones atribuibles parcialmente a ingresos nacionales y del extranjero (1) | $1,254,000.00 |
| Por: Proporción para aplicarse a las deducciones atribuibles parcialmente a ingresos nacionales y del extranjero | 0.0684 |
| Igual: Deducciones atribuibles parcialmente a ingresos nacionales y del extranjero aplicables a este último ingreso | $85,773.60 |
| Nota: (1) En este caso incluye los salarios del personal que prestó el servicio, telefonía, luz, papelería y depreciación del ejercicio de los activos involucrados. | |
| Deducciones atribuibles exclusivamente a ingresos del extranjero (1) | $756,560.00 |
| Más: Deducciones atribuibles parcialmente a ingresos nacionales y del extranjero aplicables a este último ingreso | 85,773.60 |
| Igual: Deducciones a considerar para calcular la utilidad de los ingresos provenientes del extranjero | $842,333.60 |
| Nota: (1) Corresponde a los viáticos relacionados a la prestación del servicio y otros gastos generales plenamente identificados con él. | |
| Ingreso a acumular a sus demás ingresos en la declaración del ejercicio | $1,764,580.00 |
| Menos: Deducciones a considerar para calcular la utilidad de los ingresos provenientes del extranjero | 842,333.60 |
| Igual: Utilidad de los ingresos provenientes del extranjero | $922,246.40 |
| Utilidad de los ingresos provenientes del extranjero | $922,246.40 |
| Por: Tasa del artículo 9o. de la LISR | 30% |
| Igual: Límite del impuesto retenido en el extranjero acreditable | $276,673.92 |
| Impuesto retenido en el extranjero en moneda nacional | $352,916.00 |
| Contra: Límite del impuesto retenido en el extranjero acreditable | 276,673.92 |
| Igual: Impuesto acreditable retenido en el extranjero | $276,673.92 |
Como se observa, el contribuyente solo podrá tomar como ISR acreditable retenido en el extranjero un monto de $276,673.92 del total del impuesto que se le retuvo; la diferencia de $76,242.08 no podrá acreditarse ni deducirse.
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Para Personas Físicas
En el caso de contribuyentes personas físicas, la ley establece que el monto máximo de impuesto extranjero acreditable será el ISR anual calculado exclusivamente sobre los ingresos del extranjero. El resultado es el límite: hasta esa cantidad se puede acreditar del impuesto efectivamente pagado en el extranjero. Vale la pena destacar que antes de 2003 las personas físicas podían calcular el límite considerando todos sus ingresos globales, lo que a veces permitía acreditar montos mayores. Pero las reglas actuales exigen esta separación por tipo de ingreso extranjero, lo que en algunos casos reduce el crédito disponible y puede generar una carga fiscal combinada mayor.
Por ejemplo, si Ana, residente en México, obtuvo en 2025 ingresos por honorarios de un proyecto en el extranjero y el impuesto efectivamente pagado en el extranjero fue $10,000, y su ISR mexicano sobre la base de esa utilidad extranjera (considerando deducciones atribuibles) rondara $21,000 MXN, que es el límite. Como el impuesto efectivamente pagado en el extranjero fue $10,000, que es menor al límite de $21,000, Ana podrá acreditar los $10,000 completos contra su ISR anual. En el resultado final, en lugar de pagar $140,000, pagará $130,000 MXN, habiendo aprovechado el crédito por el impuesto extranjero.
Cabe mencionar que las personas físicas que reciben dividendos del extranjero también los acumulan como ingreso (bruto, sin deducciones) y pueden acreditar el impuesto extranjero similar al caso ya descrito. Desde 2014, México impone una retención del 10 % a los dividendos que reciben las personas físicas (regla que se extiende a dividendos de fuente extranjera). Si el dividendo provino vía una casa de bolsa mexicana, ésta usualmente hará la retención del 10 %; si llegó directamente del exterior, Ana debe declarar y pagar ese 10 % por su cuenta a más tardar en el mes siguiente a su cobro.
Acreditamiento Indirecto para Personas Morales
Otra consideración para las personas morales es que la ley permite el acreditamiento tanto directo como indirecto de impuestos extranjeros. El acreditamiento directo es el impuesto que la misma persona moral mexicana pagó o le retuvieron en otro país (por ejemplo, retención en la fuente sobre un interés, impuesto corporativo pagado por una sucursal en el extranjero, etc.).
El acreditamiento indirecto en México está condicionado a que la persona moral residente en México tenga al menos 10 % de participación en el capital de la sociedad extranjera que paga el dividendo, durante al menos los 6 meses previos a la distribución. Cumpliendo este requisito de tenencia mínima, el contribuyente mexicano puede acumular el dividendo junto con el impuesto corporativo subyacente pagado en el extranjero, y acreditar proporcionalmente ese impuesto corporativo. Este mecanismo incentiva la inversión en el exterior al mitigar la doble tributación económica de utilidades empresariales.
Por ejemplo, si XYZ, S.A. de C.V. además de aplicar un acreditamiento directo, hubiera recibido dividendos de una subsidiaria en otro país y cumple la condición de tener más del 10 % de participación en dicha subsidiaria por más de 6 meses, podría tener derecho a un acreditamiento indirecto. De nuevo, el total acreditado no excederá del 30 % sobre la utilidad acumulada.
Remanente de Impuesto Extranjero No Acreditable
Cuando el impuesto acreditable se encuentre dentro de los límites que establece la Ley del ISR, y no pueda acreditarse total o parcialmente, podrá efectuarse en los diez ejercicios siguientes, hasta agotarlo. La ley permite llevar este remanente hasta por 10 años, actualizándolo por inflación, similar a como se tratan las pérdidas fiscales. Si en esos años no se llega a utilizar parte del saldo acreditable, se pierde el derecho a ese monto una vez transcurrido el plazo o si en un año determinado había espacio para acreditarlo y no se hizo.
Efecto de los Tratados para Evitar la Doble Tributación
Los convenios para evitar la doble tributación juegan un papel crucial. Puede que el tratado límite la tasa de retención en el extranjero (por ejemplo, muchos tratados reducen las retenciones en origen sobre intereses, regalías o dividendos a porcentajes menores que las tasas locales). Algunos tratados establecen el método de exención para ciertos ingresos (es decir, que México exenta un ingreso si fue gravado en el extranjero, o viceversa). Por ejemplo, en ciertos convenios los ingresos por servicios independientes pueden tributar solo en el país donde se realizan si cumplen condiciones, quedando exentos en el país de residencia.
La mayoría de tratados, no obstante, utilizan el método de crédito: México dará un crédito por el impuesto del extranjero conforme a sus leyes internas (es decir, artículo 5 LISR) sin exceder el impuesto mexicano causado. Básicamente reafirman el mecanismo de acreditamiento que ya vimos. En situaciones de trabajo personal (salarios, honorarios), los tratados suelen incluir la cláusula de los 183 días: si no se excede ese periodo y se cumplen los demás requisitos (remuneración pagada por empleador no residente y no deducible por un establecimiento en la fuente), el país donde se prestó el servicio no grava esos ingresos, debiendo tributar únicamente en México. En resumen, los tratados pueden prevenir pagar dos veces el impuesto desde un inicio o al menos reducir la carga en el extranjero. Siempre se debe aplicar primero el tratado (por ser ley internacional pactada) y después el acreditamiento local por cualquier impuesto efectivamente pagado forzosamente fuera. Un buen contador revisará las listas de países con convenio y las condiciones particulares antes de determinar el crédito final.
Tipos de Acreditamientos Fiscales
A continuación, se presenta un resumen de distintos tipos de ISR por acreditar y los impuestos contra los que se pueden aplicar, así como las declaraciones donde se realiza el acreditamiento, tal como se contempla en la legislación fiscal mexicana:
| ISR por Acreditar | Impuesto(s) contra el (los) que se puede(n) Acreditar | Declaración (es) en la(s) que se debe(n) Realizar el Acreditamiento |
|---|---|---|
| 1. Pagado en las declaraciones de pagos provisionales. | a) Pagos provisionales de ISR del mismo ejercicio, posteriores a la fecha del pago del impuesto. b) Pagos provisionales del IETU del mismo ejercicio. c) Declaración anual del ISR. | - |
| 2. Impuesto retenido por instituciones que componen el sistema financiero. | a) Pagos provisionales del ISR y del IETU del mismo ejercicio. b) Declaración del ISR del ejercicio. | - |
| 3. Causado en la declaración del ejercicio. | IETU | a) Declaración del ejercicio, correspondiente al mismo periodo a que se refiere la declaración del ISR. |
| 4. Pagado al distribuir dividendos o utilidades no provenientes de la CUFIN ni de la CUFINRE. | ISR | a) Declaración del ISR correspondiente al ejercicio en el que se pagó el impuesto. |
| 5. ISR retenido a establecimientos en el extranjero de instituciones de crédito del país. | ISR | a) Declaración del ejercicio en que se efectuó la retención. |
| 6. ISR pagado en el extranjero acreditable. | a) Pagos provisionales del IETU del mismo ejercicio. b) Declaración del ISR y del IETU del ejercicio. | - |
Es importante señalar que el ISR pagado en el extranjero, para ser acreditable, debe cumplir con todos los requisitos señalados en el artículo 6o. de la LISR.