En un contexto globalizado, la información financiera y contable debe ajustarse a estándares internacionales que garanticen fiabilidad, uniformidad, integridad y prudencia. Esta investigación aborda aspectos teóricos claves sobre el tratamiento, contabilización, reconocimiento y revelación de los activos biológicos, los cuales son fundamentales en actividades agrícolas, ganaderas y agropecuarias. El correcto tratamiento contable de estos activos permite reducir riesgos en la toma de decisiones, al brindar sustento técnico, contable y financiero.
El objetivo principal del estudio consiste en proporcionar lineamientos contables que contribuyan a una adecuada presentación de la información financiera, favoreciendo decisiones razonables y veraces. En este marco, la presente investigación busca proporcionar a las empresas agrícolas, ganaderas y agropecuarias una comprensión integral sobre el reconocimiento, medición, contabilización y revelación de la información financiera conforme a la Sección 34 de las Normas Internacionales de Información Financiera para PYMES (NIIF para PYMES).
Evolución de la Normativa Contable y su Aplicación a los Activos Biológicos
La historia de las normas contables se remonta a la aplicación de principios generales de contabilidad, cuyo objetivo principal era estandarizar la presentación de la información financiera. Según Lanslor (2021), la revolución agrícola tuvo su origen en los siglos XVIII y XIX, en el marco de la Revolución Industrial. Este proceso tomó impulso con la industrialización y la incorporación de maquinarias, permitiendo optimizar la producción, siembra, cultivo y cosecha de productos agrícolas.
Como resultado de estos avances, la contabilidad agrícola comenzó a adquirir mayor relevancia, tal como señalan Heady y Hopkins (1964), dado que se volvió esencial para determinar la rentabilidad real de los negocios en este sector. Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) tienen su origen en Gran Bretaña, donde comenzaron a aplicarse alrededor del año 1880. Según Valenzuela (2007), estos principios surgieron con el objetivo de proporcionar un respaldo técnico para la adecuada presentación de los informes contables.
Posteriormente, con el avance de la globalización y la necesidad de uniformar criterios contables, se creó el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés), con sede en Londres. En 1973, se creó el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC), un organismo integrado por profesionales de la contabilidad que emitió las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC). Ante la existencia de diferencias en criterios, interpretaciones financieras y presentación de la información, en 2001 se inició un proceso de transición del IASC hacia la Junta de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en inglés: International Accounting Standards Board). Finalmente, las NIIF son consideradas las normas bajo las cuales toda transacción económica, financiera, patrimonial y jurídica medible con fiabilidad debe ser registrada.
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En Ecuador, desde el año 1999, se estableció como obligación la aplicación de las Normas Ecuatorianas de Contabilidad (NEC) para todas las empresas que debían presentar información financiera, incluyendo aquellas cuya actividad económica se enmarca en el sector agrícola. Sin embargo, las NEC no contemplaban un tratamiento contable específico para este tipo de actividades, lo que generó un vacío normativo respecto al reconocimiento y medición de productos agrícolas, activos biológicos y los productos resultantes de dichos activos. En 2008, el país experimentó un cambio normativo fundamental en materia contable, estableciendo el cronograma de aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en Ecuador.
Definición y Requisitos para el Reconocimiento de Activos Biológicos
Al escuchar el término “activos biológicos” automáticamente nos imaginamos un ser vivo, como células, microorganismos, insectos, animales o plantas. Según Calvo (2021), un activo biológico se reconoce como plantas y animales vivientes que son controlados por una empresa cuya esencia es generar beneficios futuros; en este caso, el ente económico ejerce su control como activo, y su valor puede ser medido con fiabilidad. Según la NIF E-1, “Un activo biológico es un animal o una planta, vivos. Un grupo de activos biológicos es un conjunto de animales o plantas vivos similares”.
Para que un activo biológico o un producto agrícola sea reconocido contablemente como tal, debe cumplir tres requisitos que marca la normatividad:
- la entidad controla el activo como resultado de hechos pasados;
- es probable que los beneficios económicos futuros asociados con el activo fluyan a la entidad; y
- el valor razonable o el costo del activo se puede determinar en forma confiable, verificable y objetiva.
Esta NIF se basa en la definición de activo establecida en la NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros, pues los activos biológicos son un recurso controlado por la entidad, de los cuales esta tiene derecho de obtener para sí misma los beneficios económicos que generarán. Por lo tanto, son reconocidos como activo en su etapa de transformación. Un activo biológico puede ser clasificado como tal únicamente si su medición puede realizarse de forma fiable y se espera que genere beneficios económicos futuros. Además, su reconocimiento debe estar sustentado en hechos o sucesos pasados que justifiquen su inclusión en los estados financieros como activo biológico o producto agrícola.
Marco Normativo Internacional: NIC 41 y Sección 34 de las NIIF para PYMES
La Norma Internacional de Contabilidad 41 (NIC 41) es la que debe aplicarse para el reconocimiento de los activos biológicos. La NIC 41 prescribe el tratamiento contable de los activos biológicos durante el período de crecimiento, degradación, producción y procreación, así como la medición inicial de los productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección. El ámbito de aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad NIC 41, recogido de manera equivalente en la Sección 34 de la NIIF para PYMES, establece directrices fundamentales para el tratamiento contable de los activos biológicos.
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Según Chávez et al. (2022), la actividad agrícola implica el registro contable de dichos activos, con el objetivo de controlar su crecimiento, deterioro, producción y procreación, desde su medición inicial hasta el momento de la cosecha. Se destaca la aplicación de la Sección 34 de las NIIF para PYMES, la cual establece criterios para el reconocimiento, medición y revelación de activos biológicos en los estados financieros. Según Angulo (2021), la Sección 34 de la NIIF para PYMES establece un esquema específico para el reconocimiento inicial, medición, deterioro y vida útil de los activos biológicos.
La Sección 34 de las NIIF para PYMES establece lineamientos específicos para el tratamiento contable de actividades agrícolas, abordando aspectos como el reconocimiento, revelación, contabilización y medición de activos biológicos y productos agrícolas. Su aplicación permite alcanzar mayor fiabilidad en la información financiera y tomar decisiones más razonables. Asimismo, Reyes et al. (2019) destacan que las NIIF exigen el cumplimiento de criterios rigurosos para calcular, registrar y sustentar el reconocimiento de un activo biológico dentro de los estados financieros. Hablar de la Sección 34 de las NIIF para PYMES conlleva hablar del ser vivo (animales y plantas) en cada una de las etapas de su crecimiento, evolución, reproducción, producción y muerte. Esta sección abarca no solo las actividades agrícolas, sino también aquellas relacionadas con la extracción de recursos y la prestación de servicios en el contexto rural, proporcionando una base para el reconocimiento, medición y revelación de activos biológicos.
Medición de Activos Biológicos
Los activos biológicos se valoran -tanto en el reconocimiento inicial como en cada fecha de balance- a su valor razonable menos costos de venta. Este valor razonable debe disminuir por los costos estimados hasta el punto de venta. Los productos agrícolas cosechados se valoran en el punto de recolección bajo el mismo criterio. A su vez, Reyes y Delgado (2019) afirman que toda actividad agrícola implica, de manera intrínseca, la necesidad de medir y determinar con precisión el valor razonable frente al costo de venta del activo biológico.
La norma exige medir los activos biológicos al valor razonable menos los costos estimados en el punto de venta desde el reconocimiento inicial, salvo que dicho valor razonable no pueda determinarse de forma fiable en ese momento. Para determinar el valor razonable de un activo biológico o producto agrícola, es necesario que exista un precio de mercado observable. En caso de que este no esté disponible, la normativa permite utilizar métodos alternativos de valoración. Entre ellos, se considera el uso de precios de activos similares, ajustados para reducir las diferencias relevantes; precios de transacciones recientes sobre activos comparables; y, en última instancia, la estimación del valor mediante técnicas de evaluación financiera, como el descuento de flujos de efectivo futuros aplicando una tasa de interés de mercado.
El Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF, 2015) establece que el valor razonable se determina, preferentemente, a través del precio de mercado o el costo de adquisición. No obstante, cuando estos no son observables o aplicables, la doctrina contable y los métodos financieros ofrecen alternativas válidas para estimar dicho valor. Uno de estos métodos es el uso del coeficiente Beta, el cual permite ajustar el apalancamiento financiero de los activos biológicos hasta estimar su valor neto.
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El reconocimiento inicial de los activos biológicos, conforme a la normativa contable, requiere que estos sean medidos al valor razonable menos los costos de venta o, en su defecto, al costo de adquisición. Sin embargo, en algunos casos específicos, esta medición se ve limitada o incluso resulta inviable. Esto ocurre cuando los activos presentan características únicas relacionadas con su genética, adaptabilidad o condiciones biológicas particulares, lo que impide establecer un valor razonable confiable o un costo de adquisición representativo. En tales circunstancias, se reconoce que no es posible determinar un precio de mercado comparable ni aplicar criterios estándar de valoración.
Revelación de Información
Las revelaciones en los estados financieros deben sujetarse a criterios de importancia relativa, lo que permite que tanto usuarios internos como externos -vinculados a actividades agrícolas, agroindustriales, agropecuarias y al manejo de animales y plantas vivas- cuenten con información útil y oportuna (Cabrera, 2014). En cuanto a la revelación de esta información, la Sección 34 de la NIIF para PYMES establece que deben incluirse en los estados financieros y en sus notas aclaratorias: conciliaciones de cambios en el importe contable de los activos biológicos, ganancias o pérdidas reconocidas, incrementos o disminuciones por cambios en volumen o valor, efectos de las tasas de cambio, y una descripción detallada de cada tipo de activo biológico.
Normativa Contable en México: NIF E-1
En el ámbito de la contabilidad financiera, las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y las Normas de Información Financiera mexicanas (NIF), emitidas por el Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera (CINIF), constituyen el referente técnico para el reconocimiento y la presentación de transacciones en sectores especializados. La convergencia de la NIC 41 en el marco normativo mexicano se materializa en la NIF E-1, emitida por el CINIF.
La NIF E-1, emitida por el CINIF, establece las pautas contables para este sector. Su motivación central fue modernizar el anterior Boletín E-1 (Agricultura), proporcionando directrices claras sobre la contabilización de activos biológicos durante su proceso de transformación y al término del mismo. La NIF E-1 fue aprobada por unanimidad por el Consejo Emisor del CINIF en noviembre de 2018, y entró en vigor para ejercicios iniciados a partir del 1.° de enero de 2020, con posibilidad de aplicación anticipada desde el 1.° de enero de 2019.
El objetivo de la NIF E-1 es establecer las normas de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento inicial y posterior de activos biológicos agrícolas, productos agrícolas en el momento de la cosecha, plantas productoras y subsidios gubernamentales otorgados a la actividad agrícola. La norma aplica al activo biológico en proceso de transformación hasta el momento de su cosecha. A partir de ese punto, el producto agrícola se reconoce conforme a la NIF C-4: Inventarios.
Para efectos de la NIF E-1, las actividades agropecuarias abarcan: la agricultura, ganadería, silvicultura (explotación de bosques), piscicultura (peces y mariscos), apicultura (cría de abejas), horticultura, floricultura y otras similares. Medir el resultado de una actividad agropecuaria prevé que, de ser posible, se reconozca que el ingreso se genera a lo largo del tiempo para todos aquellos activos biológicos que están en crecimiento para ser vendidos al término del proceso productivo el cual, aun cuando generalmente tiene un ciclo menor a un año, tiene también casos de un tiempo mayor como el de la engorda de ciertos animales, que puede durar más de un año, o la silvicultura, cuyos activos biológicos pueden requerir de varios años para estar disponibles para ser vendidos o aprovechados en un proceso industrial.
Un segundo tema importante en la industria agropecuaria es el de los activos biológicos productores de otro activo biológico o un producto agropecuario, que requieren de varios años para estar en capacidad de producir y que, habiendo alcanzado esta etapa, su vida productiva tiene un límite, según el tipo de activo. Por ejemplo, las plantas productoras como los árboles frutales tienen una vida en que son económicamente productivos después de varios años de haber sido sembrados y esta termina varios años más tarde, cuando su producción mengua, ya sea en volumen o en calidad. Existe, pues, la necesidad de definir cómo valuarlos en tanto alcanzan una etapa productiva y cómo depreciar ese valor en una vida económica productiva estimada.
Un caso similar se presenta en ciertos animales que se crían para ser un activo productivo, como el de vacas que producen leche u ovejas que proporcionan lana, y que al cabo de varios años su producción mengua y son reemplazados por otros, pero que tienen en ese momento un valor de mercado por su carne. En este caso, se concluyó que los animales tienen un valor razonable, ya que pueden ser vendidos como un activo discontinuado. En cambio, las plantas productoras no pueden ser vendidas por separado de la tierra en que están plantadas y una vez que alcanzan una madurez productiva no requieren de gastos importantes para su mantenimiento.
Diferencias Clave entre NIF E-1 y NIC 41
Aunque tanto la NIF E-1 como la NIC 41 buscan establecer un marco contable para los activos biológicos, existen diferencias significativas en su enfoque, especialmente en la valuación de activos biológicos productores. El principal cambio en relación con el Boletín E-1 anterior, está en la base de valuación de los activos biológicos productores, que pasa del valor razonable de dicho activo al costo de adquisición, de una forma semejante al reconocimiento del costo de equipo construido o fabricado por la entidad en empresas industriales.
A continuación, se presenta una tabla comparativa de las principales diferencias:
| Característica | NIF E-1 (México) | NIC 41 (Internacional) |
|---|---|---|
| Alcance de Activos Productores | Incluye plantas y animales productores, valuados al costo de transformación (como si fueran equipos internamente construidos). | Los animales productores se valúan al valor razonable menos costos de venta (VRMCD). Las plantas productoras se tratan bajo NIC 16 (Propiedad, Planta y Equipo). |
| Base de Valuación (Activos Productores) | Prioriza el costo de transformación; el VRMCD solo se admite cuando es determinable. | Prioriza el valor razonable menos costos de venta (VRMCD); el costo se usa solo si el VRMCD no puede determinarse de forma fiable. |
| Revaluación de Activos Productores | No permite la revaluación de activos biológicos productores. | Permite la revaluación de activos biológicos productores bajo NIC 16 (Propiedad, Planta y Equipo). |
| Terrenos Agrícolas | No especifica principios para terrenos vinculados a operaciones agrícolas. | No establece principios para los terrenos vinculados a operaciones agrícolas. |
| Tratamiento Plantas Productoras | Trata el tema de plantas productoras en esta NIF. | El IASB trata el tema de plantas productoras en su norma sobre propiedades, planta y equipo (NIC 16). |
| Resultado Final de Valuación | Ambos procedimientos (costo vs. VRMCD) convergen al mismo valor final, aunque con distinto orden de prioridad. | Ambos procedimientos (costo vs. VRMCD) convergen al mismo valor final, aunque con distinto orden de prioridad. |
El CINIF concluyó que es más lógico dar un tratamiento al activo biológico productor similar al que se da a los equipos industriales. En la NIC 41 se considera que, como los animales tienen generalmente un valor de mercado, aun cuando sean un activo biológico productor, deben ser valuados a su valor razonable menos su costo de disposición. La NIF E-1 no permite la revaluación de activos biológicos productores, lo cual sí está permitido por la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo, al igual que para el resto de las propiedades, planta y equipo.
Impacto en la Toma de Decisiones y Desafíos
La contabilidad, entendida como una ciencia orientada al análisis y la toma de decisiones, ha enfrentado limitaciones estructurales debido a un enfoque predominantemente tributario. En este sentido, Roca y Ortiz Tovar (2016) plantean la teoría de la “contabilidad tributada”, según la cual muchas empresas desarrollan sus sistemas contables priorizando el cumplimiento fiscal por encima de la transparencia financiera. Esta práctica genera distorsiones que afectan la presentación real de la situación económica de las entidades, y el sector agrícola no es la excepción.
El control de activos biológicos o productos agrícolas debe ser contabilizado y mantener un nivel de detalle de los activos biológicos que posea el ente económico. Un estudio realizado por Herrera et al. (2020) señala que el manejo contable de los activos biológicos depende de la intensidad de la producción, así como de las características propias de la especie animal o vegetal que se utilice. Los autores destacan que, tratándose de activos biológicos, algunos pueden estar sujetos a deterioro, mientras que otros no.
En este contexto, el término "deterioro" se refiere a la pérdida de valor del activo biológico, debido a factores como el envejecimiento, enfermedades o condiciones ambientales adversas. Por ello, Herrera et al. (2020) subrayan la importancia de aplicar la Norma Internacional de Contabilidad NIC 41 -y en el caso de las pequeñas y medianas empresas, su equivalente en la Sección 34 de la NIIF para PYMES- como una herramienta clave para el adecuado tratamiento contable de producciones agrícolas específicas, como el caso del cultivo de banano.
De esta manera, la información financiera se convierte en una herramienta clave para la toma de decisiones estratégicas, como inversiones futuras, cierre de operaciones o finalización de unidades de negocio (Marrufo y Cano, 2021). Por su parte, Alvear y Salinas (2018) sostienen que la contabilidad en el sector agrícola proporciona información clave para predecir y explicar cambios en las actividades productivas, destinada a usuarios como inversionistas, instituciones financieras, proveedores y clientes. En este sentido, la Sección 34 de la NIIF para PYMES cumple un rol fundamental al aportar información económica relevante sobre el desempeño y salud financiera de las empresas agrícolas.
En consecuencia, resulta fundamental contar con bases normativas y teóricas claras que orienten el tratamiento contable de los activos biológicos, especialmente en sectores agrícolas, agroindustriales y pecuarios, donde la medición a valor razonable permite generar información financiera útil para la toma de decisiones estratégicas. La contabilidad de una empresa dedicada a las actividades agropecuarias difiere con su tratamiento fiscal, ya que estos contribuyentes determinan su Impuesto Sobre la Renta (ISR) mediante el sistema de flujo de efectivo, lo que quiere decir que acumulan sus ingresos efectivamente percibidos y deducen sus gastos efectivamente pagados. En esta situación, las empresas familiares desconocen sus ganancias o pérdidas reales.
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